Ст 170 НК РФ

Случаи восстановления НДС, установленные п. 3 ст. 170 НК РФ

В пункте 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены следующие случаи:

1. Передача имущества, нематериальных активов или имущественных прав в уставный (складочный) капитал другого юридического лица, вклад по договору инвестиционного товари­щества либо в качестве паевого взноса в паевой фонд кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

2. Дальнейшее использование товаров (работ, услуг) и имущественных прав в следующих операциях (подп. 2 п. 3 и п. 2 ст. 170 НК РФ):

— не подлежащих обложению или освобожденных от налогообложения НДС;

— местом реализации которых не является территория РФ;

— не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

3. Переход на УСН, ЕНВД и патентную систему (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливается ранее принятый к вычету «входной» НДС со стоимости товаров, работ, услуг, прочего имущества и имущественных прав, которые будут использоваться в деятельности, облагаемой в соответствии с указанными специальными налоговыми режимами.

4. Получение освобождения от НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В данном случае восстанавливается «входной» НДС со стоимости имущества и имущественных прав) оставшихся на балансе на дату, с которой налогоплательщик начинает пользоваться освобождением от НДС.

5. Принятие к вычету «входного» НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в счет оплаты которых налогоплательщиком ранее был перечислен аванс (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом восстановлению подлежит сумма НДС с выданного аванса, принятая к вычету.

6. Возврат налогоплательщику сумм перечисленного аванса в связи с расторжением договора или изменением его условий (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Ранее принятый к вычету НДС восстанавливается с суммы возвращенного аванса.

7. Уменьшение стоимости полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае уменьшения их цены или количества (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

8. Получение в соответствии с законодательством субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Важно!

С 1 января 2015 г. не требуется восстанавливать НДС, принятый к вычету со стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%. В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу. При этом НДС, относящийся к экспортным товарам, по-прежнему принимается к вычету в периоде, в котором собраны подтверждающие документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Случаи восстановления НДС, установленные ст. 171.1 НК РФ

Законом № 366-ФЗ введена новая ст. 171.1 НК РФ, в которой указаны случаи и порядок восстановления НДС, принятого к вычету со стоимости приобретенных или построенных объектов основных средств.

Согласно п. 2 ст. 171.1 НК РФ восстановлению подлежит налог, принятый к вычету:

— при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

— при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

— при приобретении на территории Российской Федерации или при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

— при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

— при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, восстановить принятый к вычету «входной» НДС необходимо, если объекты планируется в дальнейшем использовать для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это операции:

— не подлежащие и освобожденные от НДС;

— местом реализации которых не является территория РФ;

— не признаваемые реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

— облагаемые в соответствии с УСН, ЕНВД или патентной системой;

— осуществленные после того, как налогоплательщик решил воспользоваться освобождением НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Не нужно восстанавливать НДС с объектов, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

К сведению

В Налоговом кодексе, в редакции, действовавшей в 2014 г., о случаях и порядке восстановления НДС, принятого к вычету со стоимости приобретенных и построенных основных средств, говорилось в абзацах с пятого по девятый п. 6 ст. 171. В соответствии с Законом № 366-ФЗ указанные абзацы утратили силу с 1 января 2015 г. А статья 171.1 НК РФ, которая вступила в силу с 2015 г., за некоторым исключением повторяет содержание упомянутых абзацев.

Спорные ситуации

Рассмотрим ситуации, когда из-за неясностей в законодательстве между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры по поводу восстановления НДС.

Перечисление аванса: проблема решена

Порядок восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету со стоимости перечисленной предоплаты, установлен в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщики, перечислившие предоплату за товары, работы или услуги, имеют право принять НДС к вычету. Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, получившими предоплату, а также договора, содержащего условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). Восстановить НДС, ранее принятый к вычету с аванса, необходимо в том налоговом периоде, когда налогоплательщик примет к вычету НДС со стоимости приобретенных товаров, работ или услуг, в счет уплаты за которые был перечислен аванс (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Если аванс полностью засчитывается в счет оплаты товаров, то все понятно. Сумма восстановленного налога будет равна той сумме, которую приняли к вычету с аванса. Вопросы возникают тогда, когда в счет оплаты товаров, работ или услуг в соответствии с условиями договора засчитывается лишь часть аванса. В какой сумме нужно восстановить НДС?

С 1 октября 2014 г. в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ были внесены поправки Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям”». Благодаря этим поправкам сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется «в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий)». Поэтому в отношении сделок, совершенных после 1 октября 2014 г., вопрос восстановления НДС с суммы перечисленного аванса урегулирован и не является спорным. Как определить сумму НДС к восстановлению, покажем на примере.

Пример

Организация в декабре 2014 г. перечислила подрядчику за работы аванс в сумме 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Согласно договору работы выполняются этапами. Первый этап работ стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. принят в марте 2015 г. Об этом свидетельствуют полученные организацией акт выполненных работ и счет-фактура. Согласно условиям до­говора в счет оплаты данного этапа работ засчитываются 25% от суммы перечисленного в декабре 2014 г. аванса. В какой сумме организация должна восстановить НДС при принятии к вычету НДС со стоимости выполненных работ?

В декабре 2014 г. организация должна была принять к вычету НДС со стоимости перечисленного аванса в размере 36 000 руб. (236 000 руб. х 18 : 118). Запись в книге покупок за IV квартал 2014 г. нужно было сделать на основании счета-фактуры, полученного от подрядчика. В бухгалтерском учете будут такие записи:

Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 51

— 236 000 руб. — перечислен аванс за работы, выполненные по договору подряда;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет «НДС по авансам выданным»

— 36 000 руб. — принят к вычету НДС с суммы аванса.

В марте 2015 г. после принятия к учету первого этапа работ организация вправе принять к вычету НДС с их стоимости. Сумма вычета — 18 000 руб. Запись в книге покупок за I квартал 2015 г. делается на основании счета-фактуры от подрядчика, подтверждающего стоимость выполненных работ. На дату принятия к вычету организация должна восстановить НДС с суммы аванса, зачтенного в счет оплаты первого этапа работ. Сумма зачтенного аванса согласно условиям договора 25% от суммы перечисленного аванса и составляет 59 000 руб. (236 000 руб. х 25%). Сумма НДС к восстановлению — 9000 руб. (59 000 руб. х 18 : 118). Запись в книгу продаж за I квартал 2015 г. делается на основании счета-фактуры на аванс. Бухгалтерские проводки будут такие:

Дебет 20 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 100 000 руб. — отражена стоимость выполненного этапа работ;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 18 000 руб. — учтен «входной» НДС со стоимости работ;

Дебет 68 Кредит 19

— 18 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС со стоимости работ;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»

— 59 000 руб. — зачтен в счет оплаты работ ранее перечисленный аванс;

Дебет 76, субсчет «НДС по авансам выданным» Кредит 68

— 9000 руб. восстановлен НДС с суммы зачтенного аванса.

Напомним, что до 1 октября 2014 г. данная ситуация была не урегулирована. Поэтому контролирующие органы требовали восстановить НДС в размере, указанном в счете-фактуре, предъявленном покупателю при приобретении товаров (выполнении работ, оказании услуг). Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279 и ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684. То есть вне зависимости от условий договора налоговики требовали восстанавливать НДС со всей суммы аванса в пределах стоимости приобретенных товаров, работ или услуг.

Арбитражная практика по данному вопросу до недавнего времени была противоречивой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.07.2014 № А75-8761/2013 принял сторону налогоплательщика. По мнению суда, восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

ФАС Уральского округа в постановлении от 31.01.2014 № Ф09-14356/13, наоборот, поддержал налоговую инспекцию. Судьи пришли к выводу, что условия договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством.

И в конце 2014 г. законность восстановления авансового НДС в зависимости от условий заключенного договора стала предметом рассмотрения в Верховном суде (решение от 24.11.2014 № А75-8761/2013). Представители налоговых органов аргументировали свою позицию тем, что положениями п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрена возможность поэтапного восстановления суммы НДС пропорционально зачтенной сумме аванса. Однако суд не принял во внимание приведенные доводы налогового органа, отметив, что восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг). В противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса. Частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, при оспаривании сумм НДС с перечисленного аванса, восстановленного до 1 октября 2014 г., у налогоплательщика есть хороший шанс отстоять свою правоту, учитывая названное решение Верховного суда РФ.

Списание товаров из-за истекшего срока годности, пожара или кражи

Товары подлежат списанию по причине негодности по истечении срока хранения, в случае порчи из-за аварии, пожара. Также поводом для списания товаров является хищение. Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в указанных ситуациях? В пункте 3 ст. 170 НК РФ напрямую о необходимос­ти восстановления НДС при списании товаров не говорится.

Этот факт подчеркнул ВАС РФ (решение от 19.05.2011 № 3943/11). Судьи напомнили об исчерпывающем перечне ситуаций, в которых нужно восстанавливать НДС, установленном в п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем списание товаров в связи с истечением срока годности, не значится. Следовательно, по мнению суда, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению НДС со стоимости списанных по причине негодности товаров.

В то же время многочисленные разъяснения Минфина России говорят об обратном (письма от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332 и от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480). Специалисты финансового ведомства предписывают восстанавливать ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров при их списании из-за порчи, морального устаревания, аварии, пожара или кражи. Ар­гументы следующие. На основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения НДС не является. Поэтому при этом выбытии ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров необходимо восстановить для уплаты в бюджет.

Отметим, что названной позиции Минфин России придерживался и после выхода упомянутого решения ВАС РФ.

Однако в письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 налоговым органам были даны следующие указания. В случае, когда письменные разъяснения Минфина России или ФНС России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ или Верховного суда РФ, налоговые органы (начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах либо со дня их официального опубликования в установленном порядке) должны руководствоваться указанными актами и письмами судов. Отметим, что указанное письмо Минфина России служит дополнительным аргументом для налогоплательщиков в споре с налоговиками по рассматриваемому вопросу.

Обширная арбитражная практика свидетельствует об игнорировании налоговыми органами позиции высших судей. Правда, суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Решения о том, что НДС при списании товаров восстанавливать не нужно, были вынесены и другими судами (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 № А42-74/2013, Московского округа от 25.12.2013 № Ф05-16440/2013 и от 26.02.2013 № Ф05-474/13). Также не признаются судами в качестве основания для восстановления НДС списание товарно-материальных ценностей и основных средств, утраченных в результате пожара или хищений (постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 № А40-135147/2013 и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2014 № А76-12267/2013).

Отметим, что при рассмотрении подобных дел суды пристальное внимание уделяют оформлению документов на списание. В том случае, если налогоплательщиком оформлены акты о списании материальных запасов, инвентаризационные ведомости, приказ об утверждении актов о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей, шансы на победу велики.

Так, в постановлении Девятнадцатого арбит­ражного апелляционного суда от 01.10.2014 № А35-3572/2013 суд отклонил довод налогового органа о ненадлежащем документальном оформлении списания товарно-материальных ценностей как необос­нованный. Суд отметил, что недостачу товара, его повреждение и утрату товарного вида организация подтвердила документально. Списание товара по указанным причинам в качестве основания для восстановления НДС в п. 3 ст. 170 НК РФ не значится. Следовательно, организация правомерно не восстанавливала НДС со стоимости списанных товаров.

Тот факт, что списание товаров необходимо подтвердить документами, подтверждается также в постановлении ФАС Дальневос­точного округа от 19.11.2014 № А51-34302/2013. Организация перешла на УСН и не восстанавливала ранее принятый к вычету НДС со стоимости товаров, которые были списаны по причине негодности перед переходом на упрощенную систему. Однако списание товаров не было подтверждено документально, поэтому налоговая инспекция доначислила организации НДС. Суд согласился с налоговиками. Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщику, суд исходил из того, что представленные бухгалтерские и иные документы не являются достаточными и достоверными доказательствами порчи товаров, а также не свидетельствуют об утилизации данных товаров.

Таким образом, чтобы обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов, необходимо правильно оформлять все первичные документы. В частности, при списании товаров следует составить акт. Для этого может использоваться унифицированная форма № ТОРГ-16, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, или форма, разработанная организацией самостоятельно и утвержденная учетной политикой.

Напомним, что использование унифицированных форм документов с 1 января 2013 г. необязательно (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Образец акта на списание товаров, составленного по форме № ТОРГ-16, дан в приложении.

Потери материалов при транспортировке

Потери при транспортировке материалов могут образоваться из-за естественной убыли или из-за весовой погрешности. Как и в случае списания товаров, необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС в данной ситуации не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако на практике налоговые органы требуют этого от организаций. Суды при рассмотрении подобных споров, как правило, занимают сторону налогоплательщиков.

Так, организация списывала расходы в виде потери зерна при транспортировке в полном объеме (без учета норм естественной убыли) за счет собственных средств. Налоговый орган пришел к выводу о необходимости восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету. Однако Девятнадцатый арбит­ражный апелляционный суд в постановлении от 06.02.2014 № А64-314/2013 не поддержал доводы налоговых органов, отмечая, что выбытие товаро-материальных ценностей в результате потери не меняет изначальной цели их приобретения и не свидетельствует о наличии оснований для восстановления НДС. Похожий вывод сделан и в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2014 № А40-131135/2013.

Списание основных средств

Львиную долю споров на практике вызывает необходимость восстановления «входного» НДС при списании основных средств, имеющих ненулевую остаточную стоимость. Ни в п. 3 ст. 170 ни в новой ст. 171.1 НК РФ не говорится об обязанности налогоплательщиков восстанавливать НДС при списании основного средства до истечения срока полезного использования.

Однако контролирующие органы требуют его восстановления (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22, от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86 и от 07.12.2007 № 03-07-11/617). По мнению финансового ведомства, налогоплательщик должен восстановить НДС с недоамортизированной части стоимости (то есть остаточной стоимости) основного средства. Довод все тот же: указанные объекты не будут в дальнейшем использоваться в облагаемых НДС операциях.

Большинство арбитражных споров решаются в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 № А53-17381/2013, Западно-Сибирского округа от 26.06.2014 № А27-10310/2013 и от 27.08.2013 № А27-10310/2013, а также Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2014 № А53-17381/2013 суды отмечают, что при ликвидации основных средств до истечения срока их полезного использования в связи с физическим износом или ликвидацией, оснований для восстановления НДС нет. Это не предусмотрено требованиями п. 3 ст. 170 НК РФ.

Реорганизация

По решению учредителей (участников) юридическое лицо может быть реорганизовано (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Реорганизация может осуществляться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Не секрет, что реорганизация в форме выделения зачастую рассматривается налоговыми органами в качестве схемы ухода от налогов.

В случае реорганизации в форме выделения имущество нового юридического лица полностью формируется за счет «старого» на основании передаточного акта (по данным разделительного бухгалтерского баланса). У «старого» юридического лица отсутствует обязанность восстановления «входного» НДС по переданному имуществу в силу п. 8 ст. 162.1 НК РФ. С этой аксиомой не спорят и контролирующие органы (письма Минфина России от 22.04.2008 № 03-07-11/155, от 04.08.2006 № 03-04-11/135 и от 07.08.2006 № 03-04-11/13).

Должно ли восстанавливать НДС «новое» юридическое лицо, являющееся правопреемником, если имущество, со стоимости которого налог приняло к вычету «старое» юрлицо, предполагается использовать в деятельности, не облагаемой НДС? Из содержания п. 3 ст. 170 НК РФ следует отрицательный ответ. Восстановить необходимо ранее принятый к вычету НДС. Но «новое» юридическое лицо налог к вычету не принимало.

Однако контролирующие органы в письмах утверждают обратное (см. письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-07-11/323 и от 10.11.2009 № 03-07-11/290, а также ФНС России от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@). По мнению Минфина России и налоговиков, принятый к вычету реорганизованной организацией НДС должен восстановить правопреемник, если имущество будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. При этом конт­ролеры ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суды в спорах по данному вопросу принимают сторону налогоплательщиков. В своих решениях судьи приходят к следующим выводам (см., например, решение Арбитражного суда Ивановской области от 14.08.2014 № А17-3124/2014, постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № А52-1617/2013, Западно-Сибирского округа от 14.03.2014 № А81-2538/2013 и Уральского округа от 25.02.2014 № Ф09-495/14). Обязанность по восстановлению НДС в случаях, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, лежит на тех налогоплательщиках, которые ранее приняли налог к вычету. И если правопреемник вычета не заявлял, восстанавливать налог он не должен. Не обязана восстанавливать НДС и реорганизованная организация при передаче имущества правопреемнику. Это прямо следует из п. 8 ст. 162.1 НК РФ.

Таким образом, в случае возникновения налоговых претензий, у налогоплательщика есть отличный шанс отстоять свою позицию в судебном порядке.

Приобретение товаров при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД

Данная ситуация характерна, например, для случая, когда организация торгует оптом и в розницу. Доходы от оптовой торговли облагаются НДС в соответствии с общим режимом налого­обложения, а розничная переведена на ЕНВД, поэтому доходы от продажи товаров в розницу НДС не облагаются (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Зачастую при приобретении товаров неясно, для какой именно торговли они предназначены. При оприходовании товаров на основании счета-фактуры от поставщика организация принимает НДС с их стоимости к вычету. Если товары проданы в розницу, доходы от которой не облагаются НДС, «входной» налог с покупной стоимости этих товаров следует восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Вопрос: в каком периоде?

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить НДС нужно в том налоговом периоде, когда товары были переданы для осуществления операций, которые не будут облагаться НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). В то же время в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о том, что в случае, когда организация переходит на ЕНВД, НДС следует восстанавливать в налоговом периоде, предшествующем переходу. Как быть в ситуации, когда организация совмещает общий режим с ЕНВД, в НК РФ не уточняется.

По мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-11/274, от 11.09.2007 № 03-07-11/394 и ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@), принятые к вычету суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары начинают использоваться в необлагаемых операциях. То есть в том периоде, когда товары реализованы в розничной торговле, переведенной на ЕНВД.

Аналогичной позиции придерживаются и суды.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2013 № А21-6256/2012 рассмотрена следующая ситуация. Налоговая инспекция посчитала, что организация, совмещающая общий режим и ЕНВД, должна была восстановить НДС в периоде, предшествующем переходу на ЕНВД. Суд с этим не согласился. По мнению судей, «если плательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования».

Отметим, что сумма «входного» НДС, подлежащего восстановлению, определяется по правилам, установленным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Она рассчитывается исходя из доли, вычисляемой как отношение стоимости реализованных товаров, работ и услуг в операциях, не подлежащих обложению НДС, к общей стоимости реализованных товаров, работ и услуг.

К сведению

В статье 171.1 НК РФ закреплен особый порядок восстановления «входного» НДС по приобретенным или построенным объектам основных средств. Он применяется также в случае, когда объекты используются одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС. Сумму «входного» НДС с объекта основных средств, ранее принятую к вычету организация должна восстанавливать не единовременно, а в течение десяти лет после начала начисления амортизации по объекту (п. 4 ст. 171.1 НК РФ).

Вычет ранее восстановленного ндс

На практике возможна такая ситуация. Организация восстановила «входной» НДС со стоимости имущества, например, перед переходом на упрощенную систему или перед тем, как начала использовать освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Однако после этого организация вновь вернулась на общий режим или перестала использовать освобождение от НДС. Можно ли обратно принять к вычету восстановленный НДС, если это имущество еще есть на балансе организации и она планирует его использовать в деятельности, облагаемой этим налогом?

В НК РФ нет ответа на этот вопрос. По мнению Минфина России, ранее восстановленный НДС обратно принять к вычету нельзя. Такая позиция изложена, в частности, в письмах от 26.03.2012 № 03-07-11/84, от 23.06.2010 № 03-07-11/265 и от 27.01.2010 № 03-07-14/03. Аргументы следующие. Принятие к вычету ранее восстановленного НДС при возврате организации на общий режим или дальнейшем использовании имущества в операциях, облагаемых НДС, нормами НК РФ не преду­смотрено. Организация должна была учесть сумму восстановленного НДС в составе прочих расходов по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ).

Суды придерживаются такого же мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 21.06.2011 № А70-13648/2009 подчеркнул, что согласно абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановленный НДС не включается в стоимость имущества, а учитывается в составе прочих расходов по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ. Извлечение НДС из состава прочих расходов нормами НК РФ не предусмотрено. Поэтому основания для повторного принятия к вычету восстановленного НДС не имеется. Похожие выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 № А29-5408/2010.

В заключение отметим, что приведенные в статье спорные вопросы, связанные с восстановлением НДС, не являются исчерпывающими. Но, учитывая значительное количество положительных для налогоплательщиков судебных решений, шансы отстоять право не восстанавливать принятый к вычету налог в случаях, прямо не прописанных в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ, достаточно велики.

Обязанность восстанавливать НДС: соотношение положений п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ и новации в их применении (Шинкарев В.В.)


Сомнения в правильности такого прямолинейного подхода усиливают отдельные решения, которые, очевидно, противоречат выводам о закрытости перечня операций, при которых следует восстановить НДС, и выносятся судами в случаях, когда применение вычетов и невосстановление НДС, по мнению суда, приведет к явному неосновательному обогащению налогоплательщика, или, в современной терминологии налогового права, получению им необоснованной налоговой выгоды.
Так, в 2014 г. Конституционный Суд РФ не усмотрел нарушения конституционных прав гражданки Л.С. Ковязиной в ситуации, когда налоговый орган обязал ее восстановить и уплатить в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС в случае, который не назван в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Ранее дело Л.С. Ковязиной рассматривалось в суде общей юрисдикции и в кассационной инстанции <3>. Как следует из Кассационного определения, Л.С. Ковязина, подав в декабре 2009 г. заявление о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не восстановила в IV квартале 2009 г. ранее принятый к вычету НДС по основному средству — нежилому помещению, которое продолжила сдавать в аренду на возмездной основе, уже не являясь плательщиком НДС. Суд, со ссылкой на подп. 3 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, признал правомерным требование налогового органа восстановить в IV квартале 2009 г. ранее принятые к вычету суммы НДС, поскольку заявительница, приняв НДС к вычету в I квартале 2008 г., продолжила использовать имущество в качестве лица, не являющегося плательщиком НДС.
———————————
<3> Решение Кирово-Чепецкого районного суда Кировской области от 04.10.2011 и Кассационное определение судебной коллегии по гражданским делам Кировского областного суда от 15.12.2011 по делу N 33-4172.
Другой пример. При рассмотрении спора об обязанности восстановить ранее принятый к вычету НДС при возврате имущества при применении двусторонней реституции в решении по делу N А71-9500/2013 (Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3773/14) суд, руководствуясь подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, пришел к выводу, что если налогоплательщик получил налоговые вычеты по приобретенному имуществу до признания судом сделки недействительной, то исполнение решения суда в части возврата имущества влечет для налогоплательщика обязанность восстановления суммы НДС. Разрешая спор в пользу налогового органа, суд указал, что налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда; стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка; все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной. Такой подход основан на том, что юридически недействительная сделка считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны; поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций (ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом суд отметил, что отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 170 НК РФ при наличии выводов об обязанности налогоплательщика восстановить ранее исчисленный к вычету налог и выставить в адрес продавца соответствующий счет-фактуру не может быть признано существенным нарушением требований ст. 101 НК РФ, не нарушает прав плательщика и не влечет признание решения налогового органа недействительным. Определением Верховного Суда РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Аналогичный вывод об обязанности восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС в ситуации, которая не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, был сделан при рассмотрении дела N А48-6754/05-2 (Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2006). Суд указал, что при выбытии основных средств, срок полезного использования которых не истек на момент их списания, ранее принятая к вычету сумма НДС (в данном случае — в части недоамортизированной стоимости основных средств) подлежит доначислению.
Тем не менее это редкие исключения, а не правило. Большинство судов отказывали в восстановлении НДС на том основании, что причина выбытия имущества не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако два решения, вынесенные в 2014 г., свидетельствуют о том, что говорить об окончательно и бесповоротно сложившейся судебной практике еще рано.
Отменяя решения налоговых органов, суды рассматривают требование о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС как возложение на налогоплательщика дополнительной, не предусмотренной законом обязанности, а не как требование вернуть неосновательно полученные доходы (выгоду).
При таком подходе право на применение вычетов в момент приобретения товаров становится безусловным и зависит не от реального использования этих товаров впоследствии, а от того, утверждал ли налогоплательщик (пусть и ошибочно) в момент применения вычетов о приобретении их для налогооблагаемых операций и включена ли операция, в результате которой произошло выбытие или использование приобретенных товаров, в перечень операций, при совершении которых установлена обязанность восстанавливать НДС. Такое положение стимулирует применять вычеты в любой ситуации.
Между тем возмещение НДС из бюджета по операциям, которые не ведут к возникновению налоговой базы по НДС, противоречит как правовой, так и экономической природе этого налога.
НДС и другие налоги, как следует из определения налогов, приведенного в ст. 8 НК РФ, предназначены для финансирования бюджетных расходов. Применение вычетов в отсутствие уплаты налога в бюджет ведет к необоснованному «субсидированию» операций, которым посчастливилось не попасть в перечень операций, при совершении которых установлено требование о восстановлении налога. Однако расходование средств из бюджета регулируется бюджетным законодательством. В нашем случае такое «субсидирование» не предусмотрено в утвержденном бюджете и производится за счет НДС, уплаченного в бюджет более добросовестными, но менее удачливыми налогоплательщиками.
Кроме того, вычеты не являются самостоятельным элементом налогообложения. Применение вычетов — это часть порядка исчисления налога (ст. 17 НК РФ). Вычетов по НДС, существующих самостоятельно и никак не связанных с последующей операцией по уплате налога в бюджет, не бывает.
Так же как расходы по налогу на прибыль признаются для каждой отгруженной партии товаров, так и вычеты по НДС соответствуют конкретной партии отгруженных товаров.
Если общее правило для большинства налогов — это применение вычетов (признание расходов) в момент определения налоговой базы и исчисления налога, то в качестве исключения из этого порядка вычеты по НДС можно применить до момента определения налоговой базы и исчисления той суммы налога, из которой можно вычесть «входной» НДС.
Вдумчивый читатель может спросить: а как же общехозяйственные расходы? Разве применение вычетов (списание расходов) по общехозяйственным расходам или основным средствам не свидетельствует об отсутствии прямой связи вычетов, применяемых по товарам или услугам общехозяйственного назначения, с последующей реализацией выпускаемой продукции (перепродаваемых товаров)? Здесь необходимо отметить, что проблема правильного (экономически обоснованного) распределения расходов (часто называемых общехозяйственными), не связанных с определенными видами деятельности или связанных одновременно со всеми операциями предприятия, является фундаментальной проблемой не только налогообложения, но и расчета себестоимости и прибыли, безубыточности и рентабельности, а также бухгалтерского учета, финансов и экономической науки в целом. И именно невозможность связать такие затраты с какой-то конкретной операцией не дает включить подобные расходы в себестоимость (расходы) при отгрузке конкретной партии товаров. Поэтому такие расходы распределяются либо в том периоде, в котором имели место, либо равномерно в течение длительного периода времени (амортизация). Соответственно, именно этот случай является исключением из общего правила, и все выше- и нижеизложенное к общим расходам не относится.
Необходимо вспомнить, что с момента введения НДС в 1992 г. и до 1995 г. включительно вычеты применялись только при использовании в производстве (списании) приобретенных товаров или при их реализации <4>, а торговые организации вообще не могли применить вычеты <5>, поскольку определяли налоговую базу как торговую наценку. Соответственно, проблема проверки использования товаров после применения вычетов и восстановления НДС появилась только после предоставления налогоплательщикам права на льготный порядок применения вычетов. Вначале — в 1995 г., когда вместо момента использования приобретенных товаров в производстве налогоплательщикам было предоставлено право применять вычеты по всем приобретенным товарам сразу, если они были приняты к учету и оплачены. Затем — в 2006 г., когда требование об оплате тоже было исключено, и сейчас для применения вычетов достаточно принять товары к учету. Эти послабления предоставлялись налогоплательщикам для увеличения оборотных средств и снижения расходов на ведение учета. Существующий сейчас период времени («лаг»), когда вычеты уже предоставлены (применены), но товары еще не реализованы (не использованы) и хранятся на складе, не означает, что вычеты по НДС стали самостоятельным элементом налогообложения и существуют в налогообложении отдельно от налоговой базы и исчисления исходя из этой базы суммы налога, которая уменьшается на сумму вычетов.
———————————
<4> См.: ст. 7 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1), п. 19 Инструкции Госналогслужбы России от 09.12.1991 N 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (в ред. от 15.05.1995).
<5> См.: п. 3 ст. 4 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

В соответствии с экономическим определением НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат на их приобретение (производство). Поэтому из суммы налога, предъявленной к оплате своим покупателям, налогоплательщики вычитают сумму НДС, предъявленную им поставщиками при приобретении материальных ресурсов. Вычитание же при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (пусть и в будущем), т.е. вычитание из нуля, ведет к появлению отрицательных деклараций, на основании которых государство обязано перечислить денежные средства на расчетный счет налогоплательщика. Временное возникновение отрицательных деклараций, если хозяйственная деятельность налогоплательщика нерегулярна, возможно. Однако возмещение расходов на оплату НДС поставщикам, тем налогоплательщикам, которые не создают добавленной стоимости и не собираются уплачивать обратно в бюджет большую (чем возмещенная) сумму НДС при реализации приобретенных товаров или произведенной из них продукции, смысла не имеет.
Единственное исключение из этого правила — применение ставки НДС 0%. Эта ставка, означающая условное начисление налога (т.е. типичный пример юридической фикции), применяется для поддержания отечественных экспортеров только потому, что во всех странах мира тоже применяется освобождение от НДС экспортных поставок в сочетании с возмещением (в Китае — частичным возмещением) экспортерам «входного» НДС. Без такого возмещения наши экспортеры стали бы полностью неконкурентоспособными на зарубежных рынках. Ставка НДС 0% применяется также при оказании услуг в области космической деятельности и некоторых других операциях. Однако все экспортеры создают добавленную стоимость и новые рабочие места, платят налог на прибыль и обеспечивают поступление в страну валютной выручки.
Но необходима ли такая же дорогостоящая поддержка за счет общественных средств иных налогоплательщиков? Например, некоторые налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение их от обязанностей плательщика НДС, целенаправленно используют схему, основанную на указанном пробеле в законодательстве, для необоснованного получения вычетов, заведомо зная, что использовать приобретенные товары в облагаемой деятельности и уплачивать НДС они не будут. Следует ли производить возмещение из бюджета при списании испорченных товаров или их необъяснимой утрате сверх разумных или обусловленных технологией производства норм, при списании убытков от вложений в недостроенные объекты, которые не могут быть достроены в связи с неустранимыми нарушениями, допущенными застройщиками, а также всем, кто должен на основании решения суда вернуть незаконно полученное имущество? Суммы убытков от таких операций превышают десятки, а возможно, и сотни миллиардов рублей. Следует ли изымать из бюджета 18% от суммы списанных в результате неэффективной деятельности убытков для компенсации таким налогоплательщикам? И как следует обосновывать право на получение такой компенсации?
Можно ли предположить, что, возлагая на налогоплательщика обязанность восстановить НДС в момент начала использования для оказания медицинских услуг медицинского оборудования, приобретенного для перепродажи <6> (по которому были применены вычеты), законодатель или судебные органы считали, что справедливость требует восстановить НДС (потому что медицинские услуги от НДС освобождены), одновременно полагая, что если требовать от налогоплательщика произвести восстановление НДС после изъятия из оборота и уничтожения партии контрафактного алкоголя с поддельными акцизными марками <7>, то такое восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС приведет к ущемлению законных прав этого налогоплательщика? Ответить на эти вопросы каждый читатель может для себя сам.
———————————
<6> См., напр.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2011 N Ф03-9484/2010 по делу N А73-3954/2010, в котором налогоплательщика обязали восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС.
<7> См., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 по делу N А03-7972/2010, по которому решение налогового органа с требованием произвести восстановление НДС по партии уничтоженного контрафактного алкоголя было отменено судом.
Помимо защиты законных интересов налогоплательщиков, реализуемой в том числе путем трактовки всех сомнений в пользу налогоплательщика как более слабой стороны, следует одновременно учитывать и необходимость соблюдения баланса между общественными и частными интересами. В рассматриваемом случае интересы общества связаны с необходимостью возмещения НДС налогоплательщику при невыполнении основного условия такого возмещения.
Поэтому в случае выбытия имущества в результате операций (событий), не перечисленных в норме о восстановлении, вполне уместно говорить не о закрытом перечне операций, а о необходимости применения правил о восстановлении НДС, установленных п. п. 2 или 3 ст. 170 НК РФ для выполнения общих требований об использовании товаров в облагаемой деятельности, т.е. об аналогии закона, применение которой предусмотрено ч. 6 ст. 13 АПК РФ.
Помимо указанных норм, в качестве аналогии может быть использована практика применения п. 3 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой в случае использования товаров, при приобретении которых были применены вычеты, для совершения операций, облагаемых по ставке НДС 0%, налогоплательщик производит восстановление ранее принятых к вычету сумм налога (до даты сбора пакета документов, подтверждающих факт экспорта), несмотря на отсутствие прямой нормы, обязывающей его восстанавливать НДС, аналогичной положениям п. 3 ст. 170 НК РФ <8>.
———————————
<8> Необходимо отметить, что попытки ввести такую норму предпринимались в 2011 г. (см.: Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ), однако в 2015 г. она была исключена из НК РФ (см.: Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ), что не препятствовало до 2011 г. и не препятствует сейчас обязывать налогоплательщиков-экспортеров восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС экспортерам, а судам признавать такие требования законными.

Также в качестве аналогии можно использовать практику, сложившуюся в отношении вычетов при применении налогоплательщиками льготного порядка определения налоговой базы, предусматривающего освобождение от уплаты НДС при получении авансов для выполнения работ, длительность производственного цикла которых превышает 6 месяцев (самолеты, суда, турбины, реакторы и прочее сложное оборудование) (п. 13 ст. 167 НК РФ), и применение вычетов только при реализации готовой продукции <9>, когда судами делался вывод, что налогоплательщик в принципе не имел права применять вычеты.
———————————
<9> См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А72-1570/2011, по которому Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-3991/12 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора; Постановление АС Поволжского округа от 27.08.2015 N Ф06-26670/2015 по делу N А72-12081/2014 и др.
Такой подход позволяет сделать следующие выводы.
Если на момент приобретения известно, что товары не будут использованы для операций, признаваемых объектом налогообложения, — вычеты применять нельзя.
Ошибочно принятые к вычету суммы следует сторнировать — исключить из книги покупок и декларации.
Если при приобретении товаров предполагается использование их в операциях, облагаемых НДС, то применение вычетов правомерно.
Если в период до фактического использования товаров существуют сомнения в назначении товаров, то при проведении в этом периоде налоговой проверки обязанность по доказыванию того, что использование в облагаемой деятельности приобретенных товаров не предполагалось, возлагается на налоговый орган.
Если в определенный момент становится ясно, что приобретенные для использования в облагаемой деятельности товары не будут использованы в облагаемой деятельности, то налогоплательщик должен восстановить ранее принятую к вычету сумму налога в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ или п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ.
Если товар выбыл (не был и не будет использован) в результате операции, не признаваемой объектом обложения НДС, но такая операция прямо не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ, то подлежит применению ч. 6 ст. 13 АПК РФ о необходимости применения норм права, регулирующих сходные отношения (аналогия закона), либо об общих началах и смысле законов (аналогия права). При этом наиболее очевидная аналогия закона — это норма п. 3 ст. 170 НК РФ и положения п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ. Кроме того, можно учитывать практику применения п. 3 ст. 172 НК РФ, а в качестве аналогии права — общие правила применения вычетов, установленные п. 2 ст. 171 НК РФ.
Необходимо отметить, что предложенный порядок не является единственно возможным. Наличие очевидных злоупотреблений привело к появлению и альтернативных подходов к этой проблеме.
Так, принципиально иное решение предложено в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в котором сделан вывод, что если в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил доказательств, что выбытие его имущества имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), без передачи его третьим лицам, а налоговым органом доказано, что такое выбытие чрезмерно, то судам надлежит исходить из наличия у налогоплательщика обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Но следует учитывать, что этот вывод Пленума ВАС применим только к ограниченному числу случаев, имеющих признаки злоупотреблений.
Любопытно, что такой же подход, но в отношении всех операций с товарами, не связанных с ведением бизнеса, например в отношении их использования, потребления, применения, закреплен в Директиве ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость» — основном нормативном документе, регламентирующем применение НДС в странах Европейского союза. В Директиве отсутствуют нормы о восстановлении НДС, зато выбытие имущества, по которому применены вычеты, рассматривается как налогооблагаемая операция — «поставка товаров с целью получения прибыли, если НДС по этим товарам или их составляющим подлежал полному или частичному вычету» <10>.
———————————
<10> Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. Art. 16. URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/TXT/?uri=CELEX:32006L0112 (дата обращения: 16.12.2016).
Отметим также, что исчисление налога, подлежащего уплате при совершении операций, облагаемых НДС, мало отличается от восстановления НДС: в учете обе операции отражаются одинаково — в книге продаж.
В свою очередь, Минфин и ФНС России предложили применение другого механизма. Если операция, в результате которой происходит выбытие имущества, при приобретении которого применены вычеты, не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, то в момент, когда становится ясно, что товары (работы, услуги) не будут использованы в облагаемых НДС операциях, налогоплательщик должен уточнить вычеты, представив декларацию по НДС, в которой из общей суммы вычетов исключена ранее принятая к вычету сумма налога <11>.
———————————
<11> В частности, см. письма: ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7606; Минфина России от 08.04.2014 N 03-07-15/15870 (о восстановлении НДС, уплаченного при ввозе товаров и подлежащего возврату таможенными органами по решению суда), от 09.10.2013 N 03-07-10/42063 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету при передаче Российской Федерации имущества при расторжении инвестиционного договора по решению уполномоченного органа), от 19.03.2015 N 03-07-11/15015 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по имуществу, выбывшему в связи с порчей) и др.