Расторжение договора лизинга

Нормы права и их практическое применение

Известно, что в соответствии со ст. 450 ГК РФ договор может быть расторгнут:

  • во внесудебном порядке:

а) по соглашению сторон (если иное не установлено ГК РФ, другими законами или договором);

б) на основании одностороннего отказа от исполнения обязательств договора (если такое право предусмотрено законом или договором);

  • в судебном порядке по требованию одной из сторон договора при наличии определенных оснований:

а) при существенных нарушениях контрагентом условий договора;

б) в иных предусмотренных законом или договором случаях.

Как правило, договор лизинга предусматривает возможность для лизингодателя в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора. Поэтому на практике возможны два варианта расторжения договора лизинга по инициативе лизингодателя — в одностороннем порядке путем направления лизингополучателю письма (уведомления) о расторжении договора или через суд.

Согласно ст. 625 ГК РФ на споры, вытекающие из договоров финансовой аренды (лизинга), распространяются общие нормы § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. При этом ст. 619 ГК РФ определено, что досрочное расторжение судом договора по требованию арендодателя возможно в случаях, когда арендатор:

  1. пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;
  2. существенно ухудшает имущество;
  3. более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;
  4. не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре — в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

Учитывая изложенное, применительно к рассматриваемой теме правомерен следующий вывод. При существенном нарушении предприятием-лизингополучателем условий договора (в том числе при нарушении более двух раз подряд срока внесения платежей) лизингодатель должен направить лизингополучателю письменное предупреждение о необходимости погасить возникшую задолженность в разумный срок. В случае неполучения денег от лизингополучателя лизингодатель вправе направить лизингополучателю уведомление о расторжении договора в одностороннем порядке (если договор предоставляет ему такую возможность) или обратиться в суд с иском о расторжении договора.

К сведению. До расторжения договора лизингодатель не вправе требовать от лизингополучателя возврата лизингового имущества. Неправомерным является и временное изъятие предмета лизинга на срок до погашения лизингополучателем задолженности по просроченным платежам. Дело в том, что ни Закон о лизинге <1>, ни положения ГК РФ не предусматривают такой возможности. Поэтому, если договор лизинга не расторгнут, арбитры не поддержат требования лизингодателя о возврате или временном изъятии объекта (Постановления ФАС СЗО от 03.12.2009 N А56-18863/2009, ФАС МО от 15.04.2009 N КГ-А40/2706-09, ФАС ПО от 25.02.2009 N А12-14276/2008 и др.).

<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Если в планы предприятия — нарушителя сроков внесения платежей расторжение договора лизинга не входит, то, подбирая аргументы для суда, необходимо иметь в виду следующие нюансы:

  • в случае погашения лизингополучателем просроченной задолженности до момента рассмотрения дела арбитражным судом арбитры откажут лизингодателю в удовлетворении иска о расторжении договора (Постановления ФАС ВВО от 15.01.2010 N А43-9792/2009, от 25.06.2009 N А31-4031/2008-10 <2> и др.). В частности, в Постановлении от 02.04.2009 N А13-4890/2008 ФАС СЗО указал: оснований для расторжения договора не имеется, поскольку на момент рассмотрения спора в суде нарушенное право лизингодателя восстановлено, а допущенное ранее лизингополучателем ненадлежащее исполнение предусмотренных договором обязательств, связанных с нарушением сроков внесения лизинговых платежей, устранено и не может быть признано существенным нарушением договора;
  • не убедит арбитров ссылка лизингополучателя на финансовый кризис и отсутствие по этой причине денежных средств — договор расторгнут (Постановление ФАС МО от 22.01.2009 N КГ-А40/13019-08 <3>);
  • не будет принят во внимание судом довод о том, что на момент рассмотрения спора лизингодателю уплачено более половины общей суммы лизинговых платежей, поскольку размер фактически внесенных платежей не имеет значения в целях расторжения договора, если в нем прямо это не предусмотрено (Постановление ФАС МО от 11.02.2010 N КГ-А40/177-10).

<2> Определением ВАС РФ от 26.10.2009 N ВАС-13346/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<3> Определением ВАС РФ от 20.02.2009 N 1625/09 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Обратите внимание! При досрочном расторжении договора все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель (п. 2 ст. 13 Закона о лизинге).

Очевидно, что при расторжении договора и возврате лизингового имущества лизингополучателя не может не волновать вопрос о судьбе ранее перечисленных лизингодателю сумм, а именно авансового платежа и части выкупной цены предмета лизинга. Возникает ли у лизингодателя обязанность их возврата?

Примечание. Факт возврата имущества собственнику подтверждается актом приемки-передачи.

Изучение материалов судебной практики позволяет утверждать, что лизингополучатель может рассчитывать на получение части авансового (первоначального или единовременного) платежа (Постановление ФАС ДВО от 01.12.2008 N Ф03-5284/2008 <4>). Вынося вердикт в пользу лизингополучателя, арбитры отмечают, что при расторжении договора лизинга у лизингополучателя в силу ст. 614 ГК РФ отсутствует обязанность по внесению лизинговых платежей за предмет лизинга, в связи с чем сумма аванса, внесенного лизингополучателем и не израсходованного в счет текущей арендной платы, уплаченной до досрочного расторжения договора, является для лизингодателя неосновательным обогащением (ст. 1102 ГК РФ) и, соответственно, подлежит возврату. Поскольку предмет лизинга возвращен лизингодателю, договор лизинга расторгнут, у лизингодателя отсутствуют правовые основания для удержания авансового платежа, оставшегося после погашения ежемесячных лизинговых платежей в период действия договора (Постановления ФАС МО от 16.02.2010 N КГ-А40/291-10, от 17.02.2010 N КГ-А40/131-10, от 12.01.2010 N КГ-А40/10964-09, ФАС УО от 26.01.2010 N Ф09-11346/09-С5 и т.д.).

<4> Определением от 26.03.2009 N ВАС-3389/09 ВАС отказал в передаче данного дела в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора.

Вместе с тем, если в договоре предусмотрено, что при его досрочном расторжении лизингодатель не производит возврат аванса, лизингополучателю не следует рассчитывать на то, что арбитры вынесут вердикт в его пользу (Постановление ФАС ПО от 22.06.2009 N А55-11892/2008).

Вопрос о возможности истребования части выкупной стоимости предмета лизинга также зависит от условий договора. Если договором лизинга не был предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, не удастся убедить суд в том, что полученная лизингодателем в составе лизинговых платежей выкупная стоимость имущества составляет его неосновательное обогащение и, следовательно, подлежит возврату лизингополучателю (Постановление ФАС УО от 30.08.2007 N Ф09-7031/07-С5 <5>).

<5> Определением ВАС РФ от 11.01.2008 N 17255/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Если договор допускает возможность перехода к лизингополучателю права собственности на лизинговое имущество, но выкупная стоимость сторонами не установлена и условия договора не позволяют определить ту часть лизинговых платежей, которая засчитывается в счет выкупной стоимости, рассчитывать на получение от лизингодателя денежных средств, составляющих часть выкупной цены, также не приходится (Постановления ФАС МО от 03.07.2008 N КГ-А40/5696-08 и от 02.07.2008 N КГ-А40/5762-08 <6>, ФАС УО от 30.08.2007 N Ф09-7031/07-С5 <7> и др.).

<6> Оба Постановления оставлены без изменения Определениями ВАС РФ от 30.10.2008 N 8618/07 и от 30.10.2008 N 13886/08 соответственно.
<7> Определением ВАС РФ от 11.01.2008 N 17255/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Наконец, если договор предусматривает возможность выкупа и позволяет установить конкретный размер сумм, перечисленных в счет погашения выкупной стоимости имущества, лизингополучатель может рассчитывать на поддержку арбитров. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 26.04.2007 N А09-6495/06-28 <8> отметил: лизингополучатель, перечисляя платежи, уплатил в том числе и денежную сумму в счет возмещения стоимости предмета лизинга, но после расторжения лизингодателем договора в одностороннем порядке права собственности на предмет лизинга не приобрел (возвратил его лизингодателю). Поэтому спорная денежная сумма является неосновательным обогащением лизингодателя и подлежит возврату лизингополучателю. При ином подходе у лизингодателя имела бы место необоснованная выгода. Заметим, что в данном случае в договоре выкупная цена была установлена, а каждый лизинговый платеж был разделен на составные части, что позволило лизингополучателю и суду однозначно определить фактически перечисленную лизингодателю сумму в счет выкупной стоимости имущества.

<8> Определением ВАС РФ от 04.07.2007 N 8114/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Еще раз подчеркнем, что предъявить требования о возврате лизингодателем части денежных средств лизингополучатель вправе только после передачи лизингового имущества собственнику. При этом, если срок возврата предмета лизинга договором не установлен, лизингополучатель обязан исполнить эту обязанность в семидневный срок со дня предъявления лизингодателем соответствующего требования (абз. 2 п. 2 ст. 314 ГК РФ).

Кроме того, лизингополучателю необходимо помнить, что возврат объекта после расторжения договора не освобождает его от исполнения обязательств, возложенных на него договором лизинга, в том числе от уплаты задолженности по лизинговым платежам, пеней за просрочку уплаты и процентов за пользование чужими денежными средствами (Постановление ФАС МО от 21.01.2010 N КГ-А40/14711-09).

Обратите внимание! Суд на основании ст. 333 ГК РФ может снизить размер подлежащих уплате лизингополучателем пеней (Постановления ФАС МО от 29.10.2009 N КГ-А40/10734-09, от 11.02.2010 N КГ-А40/177-10, от 21.01.2010 N КГ-А40/14711-09 и др.).

В рамках анализируемой проблемы для лизингополучателя интересны также выводы ФАС СЗО, представленные в Постановлении от 17.01.2008 N А05-6428/2007, поддержанные ВАС (Определение от 23.05.2008 N 6036/08): требования лизингодателя о взыскании с лизингополучателя суммы привлеченного для приобретения имущества кредита и процентов по нему неправомерны, поскольку они не являются убытками лизингодателя, возникшими в связи с нарушением лизингополучателем сроков внесения лизинговых платежей и расторжением договора. Суд признал, что необходимость возврата суммы кредита и уплаты процентов за пользование им не связана с действиями лизингополучателя. Обязанность возвратить кредит вытекает из кредитного договора и не зависит от уплаты лизинговых платежей.

И еще один нюанс. Договором лизинга может быть предусмотрено, что в случае его досрочного расторжения по причине несоблюдения графика внесения платежей лизингополучатель обязан уплатить лизингодателю полную стоимость договора и начисленные за просрочку санкции. В этом случае при оставлении имущества у лизингополучателя арбитры обяжут его перечислить лизингодателю суммы не только задолженности и пеней, но и предстоящих платежей (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2009 N 09АП-18833/2009-ГК).

Проблемы учета и налогообложения

Прежде всего разберемся, оказывают ли влияние на размер налоговой базы по налогу на прибыль у лизингополучателя подлежащие возврату лизингодателем суммы в виде части авансового платежа и выкупной стоимости предмета лизинга. Возвращенный аванс не учитывается в составе налоговых доходов лизингополучателя, поскольку не образует экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).

Аналогичный подход справедлив и в отношении части выкупной стоимости. Однако в данном случае необходимо учитывать следующее. Многие лизингополучатели, опираясь на позицию судов о том, что лизинговый платеж является единым и неделимым, не отражают в учете перечисленные в качестве выкупной стоимости суммы как предоплату, то есть лизинговый платеж за минусом начисленной амортизации в течение срока действия договора лизинга единовременно признается в составе прочих расходов. Ни Минфин, ни налоговые инспекторы не разделяют данную точку зрения, однако лизингополучатели, уверенные в поддержке арбитров, нередко применяют именно такой порядок учета. Налоговые инспекторы суммы выкупной стоимости у этих лизингополучателей будут рассматривать как внереализационный доход, подлежащий налогообложению. Заметим, что перечень таких доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, что подтверждается, например, Письмом Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75. Полагаем, что обязанность отражения этого дохода возникает в периоде признания соответствующей задолженности лизингодателем или вступления в законную силу решения суда.

Расторжение договора и возврат лизингодателем денежных сумм в некоторых случаях обернется для лизингополучателя необходимостью восстановления НДС. Известно, что в течение срока действия договора бухгалтер вправе принимать к вычету всю сумму предъявленного лизингополучателем налога, в том числе относящегося к выкупной стоимости (п. 2 Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131). Поэтому в рассматриваемом случае налоговые инспекторы при проверке будут настаивать на восстановлении этого НДС. В отношении налога, приходящегося на часть выкупной цены, основаниями для восстановления будут п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, ведь лизинговое имущество, подлежащее возврату лизингодателю, не может стать объектом основных средств лизингополучателя и использоваться им в облагаемой НДС деятельности.

Не исключено, что налогоплательщики смогут убедить арбитров в отсутствии обязанности восстановления налога, опять-таки апеллируя к тому, что лизинговый платеж является единым и неделимым, а гл. 21 НК РФ не содержит особенностей восстановления «лизингового» НДС. Однако на момент подготовки статьи автору не удалось найти судебной практики по анализируемой проблеме, поэтому руководству предприятия необходимо самостоятельно принять решение по данному вопросу.

Принятый к вычету НДС, приходящийся на авансовый платеж, восстанавливается на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в том налоговом периоде, в котором произошли расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты. Далее перейдем к отражению операций в бухгалтерском учете лизингополучателя. Условимся, что в приведенных ниже примерах в таблице проводок использованы следующие обозначения счетов:

  • 01-л «Имущество, полученное по договору лизинга»;
  • 02-л «Амортизация имущества, полученного по договору лизинга»;
  • 76-5 «Арендные (лизинговые) обязательства;
  • 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам»;
  • 001 «Арендованные основные средства».

Рассмотрим, какие записи на счетах необходимо сделать бухгалтеру организации-лизингополучателя в случае, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Пример 1. Заключенный ОАО «Завод «АВС» договор лизинга предусматривает:

  • перечисление выкупной стоимости предмета лизинга в сумме 30 000 руб. вместе с последним ежемесячным лизинговым платежом;
  • возможность лизингодателя в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, если лизингополучатель допустил просрочку платежа более чем на 30 дней.

Поскольку завод, получив письмо с требованием погасить возникшую задолженность в семидневный срок, деньги лизингодателю не перечислил, последний заявил о расторжении договора в одностороннем порядке.

Стоимость лизингового имущества, отраженная лизингополучателем на забалансовом счете, равна 1 180 000 руб. Размер просроченной задолженности по лизинговым платежам на момент передачи предмета лизинга лизингополучателю составил 59 000 руб., а величина авансового платежа, не зачтенного в счет ежемесячных платежей, — 236 000 руб.

Сумма пеней, которые лизингополучатель должен уплатить за нарушение обязательств по договору, равна 30 000 руб.

Стороны договорились, что лизингодатель в течение 15 дней с момента получения объекта производит возврат незачтенной части авансового платежа за вычетом задолженности лизингополучателя по ежемесячным платежам и пеней.

В бухгалтерском учете ОАО «Завод «АВС» операции будут отражены следующими проводками:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Списана стоимость лизингового имущества в
связи с его возвратом лизингодателю
001 1 180 000
Начислены пени за просрочку платежа 91-2 76-6 30 000
Зачтены задолженность по просроченным
лизинговым платежам и пени в счет
непогашенной части аванса
(59 000 + 30 000) руб.
76-6 76-5 89 000
Получены денежные средства от
лизингополучателя
(236 000 — 89 000) руб.
51 76-5 147 000
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с
перечисленного лизингодателю аванса
(236 000 руб. / 118 x 18)
76-НДС 68 36 000

Напомним, при принятии НДС к вычету с аванса составлялась проводка: Дебет 68 Кредит 76-НДС. Добавим, что суммы пеней учитываются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В заключение на конкретном примере представим возможный способ отражения операций на счетах лизингополучателя, учитывающего предмет лизинга на своем балансе. Почему возможный? Прежде всего потому, что в Указаниях об учете операций по договору лизинга N 15 <9> не сказано, какая корреспонденция должна использоваться лизингополучателем в случае возврата предмета лизинга в связи с досрочным расторжением договора. Вместе с тем в п. 10 этого документа сообщается: если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств»:

  • по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»;
  • по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ имущества, сданного в лизинг».

<9> Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Применяется в настоящее время с учетом действующего Плана счетов и Инструкции по его применению.

Применительно к используемому в настоящее время Плану счетов бухгалтер вместо счета 47 должен воспользоваться счетом 91 «Прочие доходы и расходы». По мнению автора, данная корреспонденция правомерна и для отражения операций при досрочном расторжении договора лизинга, поскольку не противоречит действующему Плану счетов и Инструкции по его применению, которые предусматривают, что по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» отражаются:

  • остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, — в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
  • расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, — в корреспонденции со счетами учета затрат.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств» (ниже в таблице проводок использовано обозначение 01-в), в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. Затем остаточная стоимость объекта списывается в дебет счета 91-2 «Прочие расходы».

Пример 2. ОАО «Завод «АВС» заключило договор лизинга сроком на три года на следующих условиях. Общая сумма лизинговых платежей (включая выкупную цену) составляет 1 440 000 руб. (в том числе НДС — 219 661 руб.). Авансовый платеж (40% цены договора) уплачивается после заключения договора, но до передачи предмета лизинга и равен 576 000 руб. (в том числе НДС — 87 864 руб.). Размер ежемесячного лизингового платежа — 40 000 руб. (в том числе НДС — 6102 руб.). Сумма авансового платежа засчитывается в счет текущих платежей равными долями (по 16 000 руб.) ежемесячно, то есть каждый месяц лизингодателю необходимо перечислять 24 000 руб. (в том числе НДС — 3661 руб.). Лизингодатель вправе в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, если лизингополучатель допустил просрочку ежемесячного платежа более чем на 30 дней.

Срок полезного использования имущества установлен в соответствии с Классификацией основных средств (в пределах III амортизационной группы) и составляет 40 мес. Амортизация начисляется линейным методом. Право собственности на автомобиль переходит к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей.

В течение первых шести месяцев действия договора завод своевременно перечислял лизингодателю ежемесячные платежи. В последующем в связи с нехваткой денежных средств уплата лизинговых платежей не производилась.

Воспользовавшись предоставленным договором правом, лизингодатель заявил о расторжении договора в одностороннем порядке в связи с нарушением лизингополучателем графика платежей. Поскольку завод отказался вернуть предмет лизинга, лизинговая компания обратилась в суд с иском об истребовании объекта и взыскании просроченной задолженности и неустойки.

Завод заявил встречный иск о взыскании с лизинговой фирмы неосновательного обогащения, возникшего в связи с отказом возвратить часть авансового платежа при расторжении договора лизинга.

До даты рассмотрения дела в суде завод произвел возврат лизингового имущества. Передача имущества по акту произошла по истечении 10 месяцев с момента его получения лизингополучателем.

На основании решения суда:

  • с лизингополучателя в пользу лизингодателя взыскано 111 000 руб., в том числе 96 000 руб. задолженности по ежемесячным платежам и 15 000 руб. неустойки;
  • с лизингодателя в пользу лизингополучателя взыскано 416 000 руб., полученных в качестве аванса и не зачтенных в счет арендных платежей.

Впоследствии стороны подписали соглашение о зачете на сумму 111 000 руб., оставшаяся часть в размере 305 000 руб. поступила на расчетный счет завода.

В целях упрощения примера другие расходы, связанные с рассмотрением дела в суде (оплата услуг представителя, госпошлина) и возвратом лизингового имущества (затраты на демонтаж, транспортировку и т.д.), не рассматриваются.

Бухгалтер ОАО «Завод «АВС» сделает на счетах учета следующие записи:

Бухгалтерская пресса и публикации 2008

Как отразить в учете лизингополучателя досрочный выкуп имущества, полученного по договору лизинга, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя?

Организация получила в марте 2005 г. оборудование по договору лизинга сроком на 6 лет. Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя и переходит в его собственность при условии выплаты им общей суммы лизинговых платежей по договору лизинга. Договором допускается досрочное внесение лизинговых платежей, при этом договор лизинга прекращается и оборудование переходит в собственность лизингополучателя, при этом вся сумма досрочно внесенных лизинговых платежей считается выкупной ценой. Общая сумма договора лизинга составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС 259 200 руб.) и выплачивается равными долями в течение срока действия договора лизинга (по 23 600 руб. в месяц, в том числе НДС 3600 руб.). Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга составляют 934 560 руб., в том числе НДС 142 560 руб. В бухгалтерском и налоговом учете срок использования оборудования установлен с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 6 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом).

Через два года (в марте 2007 г.) организация досрочно вносит всю оставшуюся сумму лизинговых платежей — 1 132 800 руб., в том числе НДС 172 800 руб. (при этом договор лизинга прекращается и оборудование переходит в собственность организации), а в сентябре 2007 г. (через 6 мес.) оборудование продано за 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.

Бухгалтерский учет

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», например, субсчет 08-9 «Приобретение объектов основных средств (ОС) по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет 76-5 «Арендные обязательства». Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются со счета 08, субсчет 08-9, в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства», например, субсчет 01-2 «Арендованное имущество» (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление ежемесячного лизингового платежа отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» (абз. 2 п. 9 Указаний).

Перечисление ежемесячной суммы по договору лизинга отражается по кредиту счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-6.

Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается путем начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 19, 20 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете равна 20 000 руб. ((1 699 200 руб. — 259 200 руб.) / 6 лет / 12 мес.). Амортизационные отчисления производятся начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету (в данном случае с апреля 2005 г.), и до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений отражается по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет 02-2 «Амортизация имущества, полученного в лизинг» (абз. 3 п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае организация через 2 года досрочно погашает задолженность перед лизингодателем, при этом к организации переходит право собственности на предмет лизинга (оборудование). На сумму перечисленных денежных средств производится запись по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-6. Одновременно отражается погашение арендных обязательств перед лизингодателем записью по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-6 (абз. 2 п. 12 Указаний).

Приобретенный в собственность предмет лизинга переводится в состав собственных основных средств организации, что отражается записью по субсчетам счета 01: по дебету субсчета 01-1 «Собственные ОС» в корреспонденции с кредитом субсчета 01-2. Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете списывается с субсчета 02-2 на субсчет 02-1 «Амортизация по собственным ОС» (абз. 2 п. 11 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Абзацем 2 п. 12 Указаний определено, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, полученного в лизинг». Однако указанный порядок, на наш взгляд, противоречит требованиям п. п. 21, 22 ПБУ 6/01, согласно которым амортизация начисляется ежемесячно и прекращает начисляться по истечении срока полезного использования объекта ОС или при списании объекта ОС с бухгалтерского учета.

Считаем, что после досрочного внесения лизинговых платежей лизингополучатель продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке в течение оставшегося срока полезного использования предмета лизинга (либо до списания его с баланса).

В рассматриваемой ситуации объект ОС до истечения срока полезного использования продан.

Доходы и расходы от продажи объекта ОС являются прочими и отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33, Инструкция по применению Плана счетов).

Выбытие выкупленного по договору лизинга объекта ОС отражается в общеустановленном порядке, то есть к счету 01 может открываться субсчет 01-3 «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет 01-3, в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли полученный организацией в лизинг объект ОС признается амортизируемым имуществом (п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость объекта ОС для целей исчисления налога на прибыль составляет 792 000 руб. (934 560 руб. — 142 560 руб.).

При начислении амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

При условии, что организация использует коэффициент, равный 2, ежемесячная сумма амортизации, начисленная в налоговом учете линейным методом, составляет 22 000 руб. ((934 560 руб. — 142 560 руб.) х 1 / (12 мес. х 6 лет) х 100% х 2) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Сумма начисленной амортизации признается в целях исчисления налога на прибыль ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ). Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости этого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (абз. 2, 3 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В данном случае в налоговом учете рассматриваемый объект ОС мог быть полностью самортизирован за 3 года (6 лет / 2).

Кроме амортизационных отчислений, ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). В данном случае ежемесячная сумма лизингового платежа (без учета НДС) равна 20 000 руб. (23 600 руб. — 3600 руб.), что меньше ежемесячной суммы амортизации (22 000 руб.). Поэтому в течение первых трех лет действия договора лизинга расходом в налоговом учете может быть признана только сумма амортизации.

В рассматриваемой ситуации по истечении двух лет организация досрочно вносит всю оставшуюся сумму лизинговых платежей и приобретает предмет лизинга в собственность.

После досрочного внесения оставшейся суммы лизинговых платежей объект ОС, приобретенный в собственность организации, перестает являться предметом лизинга.

В связи с этим у организации в налоговом учете прекращает числиться предмет лизинга, первоначальная стоимость которого формировалась исходя из затрат лизингодателя, и возникает собственный объект ОС, первоначальная стоимость которого формируется исходя из затрат организации на его приобретение.

В данном случае такими затратами является выкупная цена, которая согласно договору лизинга равна сумме досрочно внесенных лизинговых платежей (без учета НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ), то есть сумма затрат на приобретение ОС (без учета НДС) равна 960 000 руб. (20 000 руб. х 4 г. х 12 мес.).

Вместе с тем часть указанных затрат в сумме 48 000 руб. ((22 000 руб. — 20 000 руб.) х 24 мес.) уже учтена при исчислении налога на прибыль (через амортизационные начисления, начисленные по предмету лизинга) и, соответственно, не может включаться в состав расходов повторно (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

В связи с этим считаем, что в налоговом учете первоначальная стоимость выкупленного предмета лизинга составляет 912 000 руб. (960 000 руб. — 48 000 руб.).

Срок полезного использования данного ОС может быть установлен равным 4 годам на основании п. 12 ст. 259 НК РФ.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете с апреля 2007 г., составит 19 000 руб. (912 000 руб. х 1 / (4 г. х 12 мес.) х 100%).

В рассматриваемой ситуации через 6 месяцев организация продает этот объект ОС.

Выручка от продажи объекта ОС учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные к уплате покупателю. Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), которая определяется как разница между первоначальной стоимостью этого имущества в налоговом учете и суммой начисленной после выкупа имущества амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Исходя из сказанного выше, в течение срока действия договора лизинга сумма амортизации, признанная расходом в налоговом учете, превышала сумму амортизации, признанной расходом в бухгалтерском учете. В связи с этим с апреля 2005 г. по март 2007 г. возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства, которые отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

С апреля по сентябрь 2007 г. ежемесячная сумма амортизации составляет в бухгалтерском учете — 20 000 руб., а в налоговом учете — 19 000 руб. В связи с этим производится уменьшение отложенных налоговых обязательств, что отражается по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

В апреле 2007 г. организация продает объект ОС. В связи с выбытием объекта ранее начисленные отложенные налоговые обязательства в сумме 10 080 руб. ((22 000 руб. — 20 000 руб.) х 24% х 24 мес. — (20 000 руб. — 19 000 руб.) х 24% х 6 мес.) списываются со счета 77 в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02).

Вместе с тем остаточная стоимость выбывающего объекта ОС по данным бухгалтерского учета составляет 840 000 руб. (1 440 000 руб. — 20 000 руб. х (24 мес. + 6 мес.)), а в налоговом учете остаточная стоимость составляет 798 000 руб. (912 000 руб. — (19 000 руб. х 6 мес.)).

В связи с этим в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 10 080 руб. ((840 000 руб. — 798 000 руб.) х 24%), которое отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68.

——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬ | Содержание операций |Дебет |Кредит| Сумма,| Первичный | | | | | руб. | документ | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ | На дату получения объекта ОС по договору лизинга | +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+ |Отражена задолженность | | | |Договор лизинга,| |(без учета НДС) перед | | | | Акт приемки— | |лизингодателем по | | | | передачи | |договору лизинга | | | | имущества в | |(1 699 200 — 259 200) | 08—9 | 76—5 |1440000| лизинг | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Отражена сумма НДС, | | | | | |подлежащая уплате | | | | | |по договору лизинга | 19 | 76—5 |259 200| Договор лизинга| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Объект, полученный по | | | |Договор лизинга,| |договору лизинга, принят | | | | Акт о приеме— | |к учету в составе | | | |передаче объекта| |основных средств | 01—2 | 08—9 |1440000|основных средств| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ | Ежемесячно в течение 24 мес. | +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+ |Начислен ежемесячный | | | | | |лизинговый платеж | 76—5 | 76—6 | 23 600| Договор лизинга| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Перечислен ежемесячный | | | |Выписка банка по| |лизинговый платеж | 76—6 | 51 | 23 600|расчетному счету| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Принят к вычету НДС с | | | | | |суммы ежемесячного | | | | | |платежа по договору | | | | Счет—фактура, | |лизинга | 68 | 19 | 3 600| Договор лизинга| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Начислена амортизация по | | | | | |полученному предмету | | | | | |лизинга, учитываемому на | | | | | |балансе лизингополучателя| | | | Бухгалтерская | |(1 440 000 / 6 / 12) | 20 | 02—2 | 20 000| справка—расчет | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Отражено отложенное | | | | | |налоговое обязательство | | | | Бухгалтерская | |((22 000 — 20 000) х 24%)| 68 | 77 | 480| справка—расчет | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ | Бухгалтерские записи по досрочному выкупу объекта ОС | +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+ |Погашены арендные | | | | | |обязательства перед | | | | | |лизингодателем | | | | Бухгалтерская | |(1 699 200 — 23 600 х 24)| 76—5 | 76—6 |1132800| справка—расчет | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Перечислена оставшаяся | | | |Выписка банка по| |сумма лизинговых платежей| 76—6 | 51 |1132800|расчетному счету| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Отражено получение в | | | |Договор лизинга,| |собственность лизингового| | | | Бухгалтерская | |имущества | 01—1 | 01—2 |1440000| справка | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Отражена амортизация | | | | | |собственных основных | | | | Бухгалтерская | |средств (20 000 х 24) | 02—2 | 02—1 |480 000| справка | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Принят к вычету НДС, | | | | | |предъявленный | | | | | |лизингодателем | 68 | 19 |172 800| Счет—фактура | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ | Ежемесячно в течение 6 месяцев | +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+ |Начислена амортизация | | | | Бухгалтерская | |по объекту ОС | 20 | 02 | 20 000| справка—расчет | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Уменьшено отложенное | | | | | |налоговое обязательство | | | | Бухгалтерская | |((20 000 — 19 000) х 24%)| 77 | 68 | 240| справка—расчет | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ | Бухгалтерские записи по продаже объекта ОС | +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+ | | | | | Акт о приеме— | |Признан доход от продажи | 62 | | |передаче объекта| |объекта ОС | (76) | 91—1 |1180000|основных средств| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Начислен НДС | | | | | |(1 180 000 / 118 х 18) | 91—2 | 68 |180 000| Счет—фактура | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Отражена первоначальная | | | | Акт о приеме— | |стоимость проданного | | | |передаче объекта| |объекта ОС | 01—3 | 01—1 |1440000|основных средств| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Списана амортизация, | | | | | |начисленная по данным | | | | | |бухгалтерского учета за | | | | Акт о приеме— | |период эксплуатации ОС | | | |передаче объекта| |(20 000 х (24 + 6)) | 02 | 01—3 |600 000|основных средств| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Списана остаточная | | | | | |стоимость проданного | | | | Акт о приеме— | |объекта ОС | | | |передаче объекта| |(1 440 000 — 600 000) | 91—2 | 01—3 |840 000|основных средств| +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Списано отложенное | | | | Бухгалтерская | |налоговое обязательство | 77 | 99 | 10 080| справка—расчет | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Отражено постоянное | | | | Бухгалтерская | |налоговое обязательство | 99 | 68 | 10 080| справка—расчет | +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+ |Заключительной записью | | | | | |месяца списано сальдо | | | | | |прочих доходов и расходов| | | | | |(без учета иных прочих | | | | | |доходов и расходов) | | | | | |(1 180 000 — 180 000 — | | | | Бухгалтерская | |— 840 000) | 91—9 | 99 |160 000| справка—расчет | L—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————— Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.04.2007 ————

Особенности расторжения договора лизинга

Согласно законодательству, действующему в нашей стране, лизинг — одна из типов аренды. Правоотношения такого рода регулируются ГК РФ. Получается, что к договору лизинга могут быть применены все общие правила расторжения соглашений.

Итак, при лизинге договор может быть расторгнут в любой момент. Это может быть сделано по взаимной договоренности сторон, а также в судебном порядке. Рассмотрим каждую ситуацию подробнее.

Существует общее правило: отказаться от исполнения обязательств в одностороннем порядке и единолично изменить условия договора нельзя. При этом договор может быть расторгнут только в той форме, в которой он заключался, то есть в письменной.

При расторжении договорных отношений (если на это имеется согласие обеих сторон) заключается соответствующее соглашение.

Установленного образца такого документа нет, поэтому его можно составить в свободной форме, указав следующую информацию:

  1. Реквизиты договора, который принято расторгнуть.
  2. Данные каждой из сторон.
  3. Пункт об отсутствии у сторон взаимных претензий.

Дополнительно можно зафиксировать процедуру возврата имущества и средств, которые являлись оплатой за это имущество.

Но договор может быть расторгнут по решению судебных органов (обращается одна из сторон) в таких ситуациях:

  1. Арендатор использует имущество так, что его состояние ухудшается.
  2. Имущество используется арендатором в нарушение условий договора.
  3. Плата за пользование имуществом не вносилась более, чем 2 раза подряд.
  4. В оговоренные сроки не производится кап. ремонт имущества.

Кроме того, действует норма, согласно которой лизингодатель может потребовать не только расторгнуть соглашение раньше срока, но и вернуть имущество в соответствии с пунктами, зафиксированными в самом договоре. Как видим, причин для отказа в услугах лизинга может быть довольно много.

Судебная практика

В сфере лизинговых отношений возникает много спорных ситуаций, в том числе те, что выходят за рамки правового регулирования. Самыми распространенными вопросами является наличие задолженности и возможность признать договор недействительным. Рассмотрим несколько примеров из реальной практики:

Компания Д.(лизингодатель) заключила с компанией А. договор лизинга, в котором был прописан пункт о возможности лизингополучателя отказаться от договора в одностороннем порядке. Было оговорено, что получатель имеет право отказа, если не получит имущество в течение конкретного срока.

Часть платежа получателем была переведена на счет лизингодателя, а имущество предоставлено не было. На этом основании А. уведомил Д. об отказе от договора, направив уведомление. Посчитав договор прекращенным, было предъявлено требование о возврате внесенного аванса.

После полного анализа условий договора, суд вынес решение отказать истцу. Основание: перечислен был не весь аванс, а только его часть, что позволяет лизингодателю перенести дату передачи имущества. А значит, на момент отправки уведомления этот срок не истек. Оснований для того, чтобы расторгнуть соглашение в одностороннем порядке, нет.

Есть и другой пример.

Компания Б. (лизингодатель) заключила с компанией У. лизинговый договор, в соответствии с которым обязывалась передать имущество получателю в пользование на определенное время.

Как только товар был получен от продавца, Б. отказалась от передачи имущества. В связи с этим компанией У. было направлено письмо с предложением прекратить действие соглашения. Поскольку письмо было проигнорировано, последовало обращение с исковым заявлением в суд.

Судебной инстанцией было вынесено следующее решение: лизингодатель не исполнил свои обязательства и не передал имущество в разумный срок, а значит, лизингополучатель получил право расторгнуть договор. Каждое требование истца было полностью удовлетворено.

Юридические последствия расторжения договора

После состоявшегося расторжения соглашения, лизингополучателю нужно осуществить возврат предмета лизинга, причем в том состоянии, в котором вы его получили, учитывая износ. Если это не было сделано либо сделано несвоевременно, то лизингодатель может потребовать оплату за весь период просрочки. А также с лизингополучателя могут быть взысканы убытки и неустойка (если это было предусмотрено условиями договора).

Если изменился собственник предмета лизинга, это не меняет условий договора и не приводит к его расторжению.

Если же говорить о практике, то далеко не всегда предмет лизинга может быть изъят у получателя. Часто лизинговые компании не прибегают к демонтажу различного оборудования, так как такое мероприятие очень сложно реализовать.

Также прочитайте: Кредит на оборудование для малого бизнеса — ТОП-15 банков, условия и документы

Бывает и так, что лизинговым договором предусмотрен возврат имущества самим лизингополучателем. То есть получатель обязан доставить предмет лизинга по указанному адресу в конкретные сроки и осуществить передачу его по акту.

Интересна ситуация, когда договор лизинга уже расторгнут, и лизинговая компания изъяла имущество. Арбитражный Суд разъясняет, что в этом случае нужно сопоставить суммы, которую потратил лизингодатель, а также все платежи, совершенные получателем. Если сальдо будет в пользу лизингодателя, это признается его неосновательным обогащением.