Приносящая доход деятельность

Новое требование к ТСЖ, осуществляющим приносящую доход деятельность (Шоломова Е.В.)

Федеральным законом от 05.05.2014 N 99-ФЗ «О внесении изменений в главу 4 части первой ГК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ» (далее — Закон N 99-ФЗ), вступившим в силу с 01.09.2014 (за исключением отдельных положений), введено требование к некоммерческим организациям (НКО), которые осуществляют деятельность, приносящую доход, о наличии собственного имущества. Это породило множество вопросов, ответы на которые мы попытаемся дать в статье.

Суть требования

С 01.09.2014 НКО могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует таким целям (п. 4 ст. 50 ГК РФ). При этом согласно п. 5 ст. 50 ГК РФ НКО, уставом которой предусмотрено осуществление приносящей доход деятельности, за исключением казенного и частного учреждений, должна иметь достаточное для осуществления указанной деятельности имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного для ООО (сейчас это 10 000 руб.). Правило п. 5 ст. 50 ГК РФ подлежит применению к НКО, создаваемым со дня официального опубликования Закона N 99-ФЗ (с 05.05.2014). В отношении НКО, созданных до этого дня, правило п. 5 ст. 50 ГК РФ будет применяться с 01.01.2015 (п. 13 ст. 3 Закона N 99-ФЗ). Таким образом, ТСЖ (ЖСК), которые осуществляют не только основную деятельность по управлению МКД, но и иную деятельность, приносящую доход, по состоянию на 01.01.2015 должны иметь имущество рыночной стоимостью не менее 10 000 руб.

Ключевой момент. НКО, осуществляющая приносящую доход деятельность, должна иметь достаточное для осуществления указанной деятельности имущество.

Названная сумма не столь велика, поэтому, скорее всего, обеспечение ТСЖ имуществом с указанной рыночной стоимостью не станет большой проблемой (о том, как это сделать, мы подробнее поговорим далее). Многие ТСЖ, возможно, уже имеют подобное имущество. Вместе с тем должны предупредить, что размер уставного капитала в ближайшем будущем может быть существенно увеличен. Так, в п. 4.2.2 разд. III Концепции развития гражданского законодательства РФ <1> отмечается целесообразность установления уставного капитала для ООО в сумме не менее 1 млн руб., а в одном из недавних проектов федеральных законов о внесении изменений в ГК РФ минимальный уставный капитал ООО предлагалось установить в размере 500 000 руб. А это уже может стать серьезной проблемой для ТСЖ (ЖСК), которые намерены осуществлять деятельность, приносящую доход.

<1> Одобрена Решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 07.10.2009.

Что подразумевается под деятельностью, приносящей доход?

Понятие «деятельность, приносящая доход» в Гражданском кодексе не расшифровывается. Обратимся к профильному закону — Федеральному закону от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ). Он не распространяется на ТСЖ и ЖСК (п. 3 ст. 1 данного Закона), однако представляется, что понятие деятельности, приносящей доход, должно быть унифицировано для НКО любых организационно-правовых форм и видов. Исходя из п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ НКО может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствует указанным целям. Отсюда следует, что приносящая доход деятельность может быть предпринимательской (согласно ст. 2 ГК РФ это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг) либо иной деятельностью, связанной с получением несистематических, разовых доходов. Получается, понятие приносящей доход деятельности шире, чем понятие предпринимательской деятельности.

Ключевой момент. Согласно Закону N 7-ФЗ понятие приносящей доход деятельности шире, чем понятие предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что термин «приносящая доход деятельность» широко используется применительно к бюджетным учреждениям. Так, в разд. 8 Комментариев (комплексных рекомендаций) по вопросам, связанным с реализацией положений Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ, направленных Письмом Минфина России от 22.10.2013 N 12-08-06/44036, разъяснено: приносящей доход деятельностью признаются деятельность по оказанию услуг (выполнению работ) за плату, отвечающих целям создания НКО, приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в случаях, предусмотренных законодательством РФ, в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. Здесь же указано, что бюджетное учреждение вправе оказывать (выполнять) платные услуги (работы) при следующих условиях:

— возможность осуществления приносящей доход деятельности закреплена в его уставе (при этом в уставе должен быть приведен исчерпывающий перечень этих видов деятельности <2>);

— осуществление указанной деятельности соответствует целям создания учреждения, также отраженным в его уставе.

<2> Очевидно, что по аналогии ТСЖ (ЖСК) при выполнении работ (оказании услуг), которые не охватываются кодом 70.32 «Управление недвижимым имуществом» ОКВЭД, должны перечислить в уставе все дополнительные виды деятельности.

Еще один документ, который может помочь раскрыть интересующий нас термин, — это утратившие силу с 01.01.2013 Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н (далее — Указания). Так, в гл. 3 разд. II Указаний сказано, что группа доходов 300 «Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности» содержит следующие подгруппы: 301 — доходы от собственности по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; 302 — рыночная продажа товаров и услуг; 303 — безвозмездные поступления от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Причем из Приложения 1 к Указаниям видно, что к доходам от собственности по приносящей доход деятельности отнесены доходы от размещения денежных средств, к рыночной продаже товаров и услуг — доходы от оказания услуг, реализации основных средств, нематериальных активов и материальных запасов, а к безвозмездным поступлениям по приносящей доход деятельности — пени, штрафы, иное возмещение ущерба по договорам гражданско-правового характера, гранты, премии, добровольные пожертвования.

Законодатель не дает определения понятия деятельности, приносящей доход, для целей применения п. п. 4, 5 ст. 50 ГК РФ, а приведенные нами выкладки не могут восполнить этот пробел, они лишь позволяют составить самое общее представление о сути такой деятельности и могут быть полезными в квалификации тех или иных доходов ТСЖ (ЖСК). Об особенностях такой квалификации поговорим отдельно.

Оказание услуг (выполнение работ) за плату

Оказание ТСЖ (ЖСК) услуг (выполнение работ) за плату (например, оказание услуг сторонним организациям по уборке, очистке от снега придомовой территории, ремонту, промывке, опрессовке систем отопления и ГВС, а также выполнение работ по ремонту и замене внутриквартирного оборудования) однозначно относится к приносящей доход деятельности.

Взимание пеней

С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения, а также экономического смысла пени, взимаемые с собственников помещений в МКД за несвоевременное внесение платежей согласно п. 14 ст. 155 ЖК РФ, являются доходом. Но осуществляет ли НКО, которая получает пени, приносящую доход деятельность? Всегда ли получение дохода означает осуществление такой деятельности? Что вообще подразумевается под деятельностью в п. п. 4, 5 ст. 50 ГК РФ — деятельность только в широком смысле (деятельность определенного вида) или в том числе текущие операции, которые приводят к образованию дохода? Эти вопросы остаются открытыми.

Ключевой момент. Взимание пеней не деятельность, а операция, приносящая доход.

Если говорить о деятельности в широком смысле, то следует исходить из того, что деятельность по начислению и взиманию неустойки не образует самостоятельного вида экономической деятельности, она не содержится в ОКВЭД ОК 029-2001. Утверждение «ТСЖ (ЖСК) ведут деятельность по получению от жильцов пеней» неверно, поскольку искажает смысл деятельности управляющего: получается, что его действия в рамках управления МКД направлены на получение пеней, а не на обеспечение безопасных и комфортных условий проживания в доме. К тому же пени — это «пассивный» доход, никаких расходов (издержек) взыскателя процесс получения пеней не требует, не нужно обеспечить требования потенциальных кредиторов, значит, и собственное имущество не нужно.

Однако пени однозначно являются доходом ТСЖ (в бухгалтерском и налоговом учете). Это подтвердил, в частности, Минфин России в Письме от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195 (см. п. 3 ст. 250 НК РФ). Более определенно финансисты высказывались в отношении бюджетных учреждений: средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой ответственности (санкций в виде неустойки, пени, возмещения ущерба), признаются собственными доходами учреждения по иной приносящей доход деятельности (Письма от 25.03.2013 N 02-06-07/9374, от 18.12.2012 N 02-04-12/5226, от 05.02.2009 N 02-04-07/330).

Размещение денежных средств во вкладах

Похожий характер имеют проценты, полученные по договору банковского вклада за размещение временно свободных денежных средств, которые признаются доходом в налоговом (п. 6 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 26.06.2012 N 03-03-07/29, от 19.08.2009 N 03-03-06/4/68) и бухгалтерском учете ТСЖ. Такого вида деятельности, как размещение свободных денежных средств на депозите в банке, ОКВЭД также не содержит. Поэтому здесь следует говорить не об осуществлении деятельности определенного вида, а о текущих операциях, которые приносят доход. Исходя из Приложения 1 к Указаниям к доходам от собственности по приносящей доход деятельности относятся доходы от размещения денежных средств.

Кстати, в Письме от 19.08.2009 N 03-03-06/4/68 Минфин России сообщил, какие признаки имеет предпринимательская деятельность по размещению временно свободных средств ТСЖ на депозитах (наличие расходов по этой деятельности, направленность на получение дохода, а не на минимизацию риска обесценивания денежных средств, ущемление интересов по уставной деятельности за счет размещения денег в банке). Однако приносящая доход деятельность — это не только предпринимательская, но и иная деятельность. Поэтому риск отнесения рассматриваемых операций к приносящей доход деятельности все же существует.

Сдача в аренду общего имущества в МКД

Несомненно, сдача в аренду общего имущества в МКД приносит доход, но сложно разобраться, кому именно (ТСЖ или собственникам помещений в доме).

С одной стороны, общее имущество в МКД находится в общей долевой собственности собственников помещений в доме (ст. 36 ЖК РФ, ст. 290 ГК РФ). Согласно п. 3 ч. 2 ст. 44, ч. 4 ст. 36 ЖК РФ к компетенции общего собрания собственников помещений в МКД относится принятие решений о пользовании общим имуществом иными лицами, в том числе о заключении договоров на установку и эксплуатацию рекламных конструкций, если для их установки и эксплуатации предполагается использовать общее имущество. В силу п. 3.1 ч. 2 ст. 44 ЖК РФ общее собрание собственников может принять решение об определении лиц, которые от их имени уполномочены на заключение договоров об использовании общего имущества на условиях, определенных решением общего собрания. Приведенные положения (пп. 3 и 3.1 п. 2 ст. 44 ЖК РФ) соответствуют общегражданскому правилу (ст. 608 ГК РФ) о том, что арендодателями, кроме самих собственников, могут быть лица, управомоченные законом или собственниками сдавать имущество в аренду. В ст. 248 ГК РФ сказано, что доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними.

С другой стороны, в силу ч. 1 ст. 135 ЖК РФ ТСЖ создается не только для управления общим имуществом в МКД, но и для обеспечения владения, пользования и (в установленных законодательством пределах) распоряжения общим имуществом. ТСЖ наделено правом предоставлять в пользование или ограниченное пользование часть общего имущества в МКД (п. 1 ч. 2 ст. 137 ЖК РФ), при этом на него возложена сопутствующая данному праву обязанность обеспечивать соблюдение прав и законных интересов собственников помещений в МКД при установлении условий и порядка владения, пользования и распоряжения общей собственностью (п. 6 ст. 138 ЖК РФ). Частью хозяйственной деятельности ТСЖ является сдача в аренду, внаем общего имущества в МКД (п. 3 ч. 2 ст. 152 ЖК РФ). Пунктом 2 ч. 2 ст. 151 ЖК РФ доходы от хозяйственной деятельности ТСЖ отнесены к средствам товарищества. Определение направлений использования дохода от хозяйственной деятельности ТСЖ находится в компетенции общего собрания членов ТСЖ (п. 3 ст. 152 ЖК РФ). В силу ч. 3 ст. 152 ЖК РФ на основании решения общего собрания членов ТСЖ доход от хозяйственной деятельности товарищества используется для оплаты общих расходов или направляется в специальные фонды, расходуемые на цели, предусмотренные уставом ТСЖ. Дополнительный доход может быть направлен на иные цели деятельности товарищества, предусмотренные гл. 14 ЖК РФ и уставом ТСЖ.

Ключевой момент. Сдача в аренду общего имущества — деятельность ТСЖ, но вопрос о том, приносит ли она доход именно товариществу, является дискуссионным.

Как трактовать все эти нормы и можно ли на их основании сделать вывод, что если домом управляет ТСЖ, то оно вправе по своему усмотрению сдавать в аренду общее имущество в МКД, а полученный от этого доход будет принадлежать ему? Разбираясь в этом вопросе, следует в первую очередь вспомнить о том, что Федеральным законом от 27.09.2009 N 228-ФЗ из компетенции общего собрания членов ТСЖ было исключено принятие решений о сдаче в аренду или передаче иных прав на общее имущество в МКД (п. 12 ч. 2 ст. 145 ЖК РФ), одновременно в ч. 2 ст. 44 ЖК РФ был добавлен п. 3.1. Принятие этих поправок заставляет прийти к выводу: ТСЖ вправе сдавать в аренду, внаем общее имущество в МКД при условии, что собственники на их общем собрании квалифицированным большинством голосов (не менее 2/3) приняли решение сдавать общее имущество в аренду, определили ТСЖ в качестве лица, уполномоченного на заключение договора аренды, и указали условия, на которых такой договор должен быть заключен. Только в этом случае соблюдается условие осуществления данного правомочия, о котором говорится в ч. 2 ст. 137 ЖК РФ, — ненарушение прав и законных интересов собственников помещений в МКД.

Требует ли дальнейшее распоряжение деньгами, полученными от сдачи в аренду общего имущества, специального решения собственников помещений в МКД? По мнению автора, избрав ТСЖ в качестве способа управления МКД и утвердив его устав, собственники тем самым дали зеленый свет распоряжению ТСЖ теми денежными средствами, которые поступают ему от арендаторов общего имущества в МКД. Использование арендной платы в интересах всех собственников помещений и с учетом целей деятельности ТСЖ обеспечивает специальная норма — п. 3 ст. 152 ЖК РФ: общее собрание членов ТСЖ вправе выбрать только один из двух вариантов — использовать полученные доходы для оплаты общих расходов либо направить их в специальные фонды, расходуемые на цели, предусмотренные уставом ТСЖ. Определить судьбу арендной платы иным образом общее собрание членов ТСЖ не вправе. Например, оно не может принять решение о распределении доходов между членами ТСЖ (Постановление КС РФ от 23.04.2012 N 10-П). Не может ТСЖ распределить доходы и между всеми собственниками помещений, поскольку это будет противоречить п. 3 ст. 152 ЖК РФ. К таким выводам не раз приходили арбитражные суды, рассматривая иски собственников к ТСЖ о выплате им доходов от сдачи в аренду общего имущества в МКД (соразмерно их долям в праве на общее имущество) или иски о зачете указанных доходов в счет уменьшения сложившейся перед ТСЖ задолженности собственников за содержание и ремонт (Постановления ФАС ВСО от 15.04.2013 по делу N А33-10985/2012, ФАС СКО от 10.06.2011 по делу N А53-11365/2010, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2013 по делу N А53-6881/2012).

Вместе с тем есть и иная позиция по вопросу о том, при каких условиях ТСЖ рассматривается в качестве получателя доходов от сдачи в аренду общего имущества, которая рассматривалась ранее на страницах журнала <3>. Она состоит в том, что ТСЖ, будучи арендодателем общего имущества, не всегда является получателем доходов в виде арендной платы. Если общее собрание приняло решение о распределении суммы арендной платы, поступающей на счет ТСЖ, между всеми собственниками (пропорционально их долям) путем ее зачета в уменьшение задолженности по внесению ежемесячных платежей за содержание и ремонт общего имущества, то доход возникает у собственников, а не у ТСЖ. Если же общее собрание не только уполномочило ТСЖ заключить разовый, конкретный договор аренды общего имущества в МКД, но и предоставило ему полномочия по эффективному использованию общего имущества, санкционировало активные действия по поиску арендаторов, разрешило не только собирать арендную плату, но и распоряжаться ею (разумеется, в интересах участников долевой собственности), то доход от сдачи в аренду общего имущества в МКД следует квалифицировать как доход ТСЖ. От принимаемых собственниками решений полностью зависит и налогообложение: в первом случае налогооблагаемый доход возникает у собственников помещений (соответственно, арендатор — налоговый агент по НДФЛ в части выплат физическим лицам <4>), а во втором — у ТСЖ.

<3> См. статью Н.Н. Шишкоедовой, К.О. Борисовой «Эффективное использование товариществом общего имущества: право, учет и налоги» (N 4, 2012).

<4> Письмо ФНС России от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17651@.

Как видим, ТСЖ может придерживаться одной из двух представленных позиций в вопросе о том, при каких условиях у товарищества возникает доход от сдачи в аренду общего имущества в МКД. Учитывая имеющуюся неопределенность в данном вопросе, рекомендуем ТСЖ, которые занимаются сдачей в аренду общего имущества в МКД, в целях применения п. 5 ст. 50 ГК РФ исходить из того, что они имеют деятельность, приносящую доход, и, как следствие, формировать имущество, достаточное для ее осуществления.

Основная уставная деятельность

Даже если ТСЖ (ЖСК) не осуществляет тех операций, которые перечислены выше, а только обслуживает и ремонтирует общее имущество в МКД, в отсутствие четкого определения понятия деятельности, приносящей доход, в целях применения п. п. 4 и 5 ст. 50 ГК РФ нельзя утверждать, что оно не ведет такой деятельности. Ведь товарищество как минимум получает целевые поступления на содержание ТСЖ (ЖСК) и ведение им уставной деятельности. А в Приложении 1 к Указаниям к безвозмездным поступлениям по приносящей доход деятельности отнесены, в частности, гранты, премии, добровольные пожертвования. С учетом этого средства целевого финансирования и целевые поступления, исключаемые из налогооблагаемой базы ТСЖ (ЖСК) на основании ст. 251 НК РФ, также могут быть расценены как доходы в рамках приносящей доход деятельности. Кроме того, Минфин России настаивает на включении поступлений от собственников помещений, связанных с оплатой содержания общего имущества и коммунальных услуг, в налогооблагаемые доходы (см., к примеру, Письмо от 28.06.2013 N 03-11-06/2/24658). И некоторые товарищества на практике придерживаются подобных рекомендаций.

Вместе с тем, полагаем, данный подход, при котором все ТСЖ, занимаясь основной уставной деятельностью, априори осуществляют деятельность, приносящую доход, не соответствует цели, которую преследовал законодатель, вводя норматив достаточности имущества для НКО, а именно для защиты интересов кредиторов.

«Достаточное» имущество

Хотя п. 5 ст. 50 ГК РФ, устанавливая норматив достаточности имущества для осуществления приносящей доход деятельности, отсылает к норме об уставном капитале ООО (п. 1 ст. 66.2 ГК РФ), такое имущество не является уставным капиталом ТСЖ (ЖСК). В п. 1.4 разд. III Концепции развития гражданского законодательства РФ отмечена целесообразность введения для НКО, предполагающих осуществлять приносящую доход деятельность, обязанности формировать соответствующий уставный капитал. Но на деле данное предложение было реализовано в п. 5 ст. 50 ГК РФ посредством введения требования о наличии у НКО обособленного имущества. Уставный капитал, как и раньше, формируется только коммерческими организациями (хозяйственными товариществами и обществами — п. 1 ст. 66 ГК РФ). Из новостных источников известно, что вопрос о том, могут ли НКО после 01.09.2014 формировать уставный капитал, рассматривался на внутреннем совещании в Минюсте (большинство НКО регистрирует Минюст), в результате чего было принято решение отказывать в регистрации тем НКО, которые формируют уставный капитал. Что касается налоговых органов (которые регистрируют ТСЖ и ЖСК), то на сегодняшний день нам известен по крайней мере один случай государственной регистрации после 01.09.2014 ТСЖ с уставным капиталом в размере 10 000 руб. (МРИ ФНС N 39 по Республике Башкортостан). Вероятно, действия регистратора, который пропустил это, объясняются общей проблемой, о которой, кстати, упоминалось в проекте концепции развития законодательства о юридических лицах <5>: налоговые органы, ведущие ЕГРЮЛ, не обладают необходимой для этого юридической квалификацией и не осуществляют юридическую экспертизу содержания устава на соответствие законодательству (п. п. 1.7, 1.8, 2.3 подразд. 3 разд. 1 проекта концепции).

<5> Рекомендован к опубликованию в целях обсуждения Советом при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства протоколом 68 от 16.03.2009.

Ключевой момент. Имущество НКО, достаточное для осуществления ею приносящей доход деятельности, не является уставным капиталом но предназначено для тех же целей — для удовлетворения требовании кредиторов.

Итак, достаточное имущество, о котором говорится в п. 5 ст. 50 ГК РФ, — это не уставный капитал. Соответственно, сформировав имущество, достаточное для осуществления приносящей доход деятельности, ТСЖ не должно отражать его так, как коммерческие организации отражают уставный капитал, — на стр. 2 заявления формы Р 11001 (для вновь созданных организаций), в листе П заявления формы Р 14001 (при внесении изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в ЕГРЮЛ), в листе В заявления формы Р 13001 (при внесении изменений в учредительные документы юридического лица) <6>.

<6> Формы заявлений Р 11001, Р 13001 и Р 14001 утверждены Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@.

Тогда что же такое имущество, достаточное для осуществления приносящей доход деятельности? Как определить и каким документом удостоверить эту самую «достаточность»? Кто и как проверяет, достаточно ли у НКО имущества?

Во-первых, п. 5 ст. 50 ГК РФ вообще не позволяет ответить на вопрос, какого плана имущество может считаться достаточным для осуществления доходной деятельности и должно ли это имущество предназначаться для ведения этой самой деятельности с его помощью. Например, ТСЖ получает доход от сдачи в аренду общего имущества в МКД, а его единственное имущество — снегоуборщик рыночной стоимостью 50 000 руб., который с арендой никак не связан. Выполняется ли в этом случае требование п. 5 ст. 50 ГК РФ? Полагаем, да. Очевидно, что норматив достаточности собственного имущества, установленный для НКО, по сути, нужен для тех же целей, что и уставный капитал для ООО (для ООО это минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов). Согласно ст. 56 ГК РФ юридическое лицо отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом, и НКО не названа в данной норме как исключение. Но если такого имущества у НКО нет, то получается, что в отношении их эта норма становится профанацией. Исключение из требования о наличии достаточного имущества — казенные и частные учреждения. С чем это связано? Данные учреждения отвечают по своим обязательствам находящимися в их распоряжении денежными средствами, а при недостаточности этих средств субсидиарную ответственность по их обязательствам несут собственники их имущества (абз. 2 п. 1 ст. 56, п. 3 ст. 123.21, п. 4 ст. 123.22, п. 2 ст. 123.23 ГК РФ). В этом их отличие от иных НКО, в том числе от ТСЖ и ЖСК, члены которых не отвечают по их обязательствам (п. 2 ст. 56, п. 2 ст. 123.3, п. 3 ст. 123.12 ГК РФ).

Во-вторых, п. 5 ст. 50 ГК РФ не устанавливает критериев оценки достаточности имущества, не уточняет, каким образом НКО должна подтвердить достаточность имущества и следует ли для оценки его рыночной стоимости привлекать оценщика. Пока на этот счет нет никаких уточнений и разъяснений, полагаем, что ТСЖ целесообразно на регулярной основе вести перечень собственного имущества с указанием его предполагаемой рыночной стоимости (поскольку профессиональной оценки закон не требует, считаем, что можно оценивать имущество самостоятельно). За основу такого перечня ТСЖ логично взять данные бухгалтерского учета.

Он может быть представлен, например, в такой таблице:

N п/п

Инвентарный номер

Наименование имущества

Характеристика объекта

Количество

Остаточная стоимость

Рыночная стоимость

Всего

Следует сказать, что деньги, в том числе безналичные денежные средства, относятся к имуществу (ст. 128, п. 2 ст. 130 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 151 ЖК РФ на основании решения общего собрания членов ТСЖ в товариществе могут быть образованы специальные фонды, расходуемые на предусмотренные уставом цели. Таким образом, в ТСЖ может быть образован специальный фонд с назначением «средства для осуществления ТСЖ деятельности, приносящей доход», при этом следует прописать в уставе и внутреннем положении о специальном фонде, что его средства принадлежат ТСЖ и могут быть израсходованы им только для исполнения обязательств перед кредиторами.

В-третьих, неясно, кто и каким образом будет проверять соблюдение ТСЖ требования о достаточности активов для осуществления доходной деятельности. На сегодняшний день можно только предполагать, что таким органом будет налоговая инспекция, а последствием игнорирования ТСЖ требования п. 5 ст. 50 ГК РФ при осуществлении приносящей доход деятельности, вероятно, станет предостережение налогового органа о том, что не сформировано имущество, необходимое для осуществления деятельности, приносящей доход.

О бухгалтерском и налоговом учете средств фонда для осуществления приносящей доход деятельности

Если имущество, необходимое для осуществления приносящей доход деятельности, будет формироваться за счет средств членов ТСЖ (ЖСК), нужно учесть следующие нюансы. При формировании уставного капитала ООО денежными средствами бухгалтер сначала формирует задолженность учредителей по оплате вкладов учредителей в уставный капитал (Дебет 75 Кредит 80), а затем отражает фактическое поступление денежных средств в счет вкладов учредителей (Дебет 51 Кредит 75). При этом требования о сохранности средств уставного капитала ООО закон не предъявляет, то есть денежные вклады учредителей в уставный капитал могут расходоваться на уставные цели общества. Иначе обстоит дело со взносами членов ТСЖ (ЖСК) в специальный фонд. Их начисление отражается бухгалтерской записью Дебет 76 Кредит 86, а поступление — проводкой Дебет 51 Кредит 76. В отличие от уставного капитала, средства данного фонда должны быть неприкосновенны, то есть они должны быть в наличии всегда. К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» целесообразно открыть отдельный субсчет «Расчеты по взносам в специальный фонд, формируемый в целях осуществления ТСЖ (ЖСК) приносящей доход деятельности», а аналитический учет по данному субсчету организовать по каждому члену ТСЖ (ЖСК). Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» также должен обеспечить наличие информации о размере специального фонда.

Закономерен вопрос: подлежат ли взносы членов ТСЖ в указанный специальный фонд налогообложению с учетом того, что средства фонда необходимы ТСЖ для ведения не основной деятельности, а деятельности, направленной на получение дохода? По мнению автора, нет. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ не подлежат налогообложению целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности в виде осуществленных в соответствии с законодательством РФ об НКО взносов учредителей (участников, членов). К тому же в данном случае можно провести аналогию с уставным капиталом: имущество в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации не облагается налогом на прибыль на основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.

* * *

Итак, если ТСЖ (ЖСК) намерены осуществлять деятельность, приносящую доход, они должны указать это в уставе. Кроме того, по состоянию на 01.01.2015 (а для ТСЖ (ЖСК), создаваемых после 05.05.2014, — на дату их создания) у них должно быть сформировано имущество, достаточное для осуществления указанной деятельности, рыночной стоимостью не менее 10 000 руб. В ГК РФ не расшифровывается, что такое «достаточность» и что подразумевается под деятельностью, приносящей доход. В статье приведена экспертная оценка этих категорий.

V. 4. Деятельность, приносящая дополнительный доход

Правомочия образовательных учреждений по осуществлению предпринимательской и иной приносящей доход деятельности ограничены, определяются федеральным законодательством и находятся в прямой зависимости от основной деятельности учреждения67.

Правоспособность автономных, бюджетных и казенных учреждений регламентируется нормами гражданского законодательства. ГК РФ определяет основные положения этого законодательства, а специальные федеральные законы регулируют отдельные вопросы, такие, например, как правовое положение автономных учреждений и некоммерческих организаций, защита прав потребителей.

Отраслевые особенности правового положения образовательных учреждений дополнительно устанавливаются отдельными нормами отраслевого законодательства, например Законом «Об образовании» (в ред. от 01.07.2011), а также подзаконными нормативными правовыми актами Правительства РФ и федеральных министерств.

Регулирование статуса учреждения, его имущественных прав, отношений, гражданско-правовой ответственности и т. п. в соответствии с Конституцией РФ отнесено к исключительной компетенции Российской Федерации.

Конкретные права и обязанности образовательного учреждения как юридического лица должны быть прописаны в его уставе и не должны регламентироваться правовыми актами субъекта РФ или органов местного самоуправления, так как согласно федеральным законам юридическое лицо действует на основании устава68.

Деятельность образовательного учреждения, приносящая доход, оформляется гражданско-правовыми договорами, заключаемыми учреждением с обучающимися (их родителями), заказчиками услуг (работ) и другими контрагентами по договору. При этом основные правила составления договоров, порядок их заключения юридическими лицами и требования к оформлению установлены также ГК РФ.

Следует отметить, что к правилам составления договоров относятся также правила заключения сделок (признания их недействительными) и положения ГК РФ об обязательствах. При этом договор определяется через понятие «сделка»: договор – это двусторонняя или многосторонняя сделка. Содержанием договора-сделки являются гражданско-правовые обязательства, общие правила исполнения которых установлены в гл. 22 ГК РФ69.

Деятельность учреждения по непосредственному выполнению его главной функции отражена в уставных целях и называется основной деятельностью или основной уставной деятельностью. Для образовательного учреждения основной уставной деятельностью будет реализация принятых в этом учреждении образовательных программ.

Требование об обязательном наличии технологической связи между приносящей доход деятельностью и основной деятельностью выражено в законодательстве формулировкой, предусматривающей, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность «лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям»70. Аналогичная формулировка применяется законодателем также в Федеральных законах «Об автономных учреждениях» и «О некоммерческих организациях».

Согласно определению, приведенному в ст. 2 ГК РФ, приносящая доход деятельность может быть предпринимательской деятельностью, либо иной приносящей доход деятельностью, связанной с получением несистематических, т. е. разовых доходов71.

Предоставление платных образовательных услуг образовательными учреждениями, как правило, подпадает под определение предпринимательской деятельности, предусмотренное ст. 2 ГК РФ72, а также под понятие «коммерческая деятельность», используемое в Налоговом кодексе РФ73.

Иная приносящая доход деятельность – это деятельность, которая не обладает совокупностью юридически значимых признаков предпринимательской деятельности. Нередко под иной деятельностью понимается также получение «пассивных» доходов, например: от сдачи в аренду помещений, пожертвований граждан и организаций, дивидендов от участия в коммерческих организациях, процентов по ценным бумагам и остаткам банковских счетов и т. п74.

В частности, законами предусматривается право образовательных учреждений:

– выступать арендодателями имущества;

– получать пожертвования от граждан и организаций;

– получать доходы (за исключением казенных учреждений) от долевого участия в деятельности других организаций, приобретения акций, облигаций, иных ценных бумаг и начисленных на них дивидендов и процентов.

Дополнительный доход может быть получен также в связи с выплатой неустойки (штрафа, пени) контрагентом учреждения по договору. Налоговое законодательство, как правило, относит подобного рода доходы к «внереализационным доходам» и отличает их от доходов, полученных от предпринимательской (коммерческой) деятельности, которые в части превышения расходов считаются прибылью учреждения.

Как отмечает А. И. Вавилов, «пассивные» доходы, для получения которых не требуется активных или систематических действий со стороны учреждения, следует перечислять в его правовых документах в дополнение к указанию на доходы от приносящей доход деятельности. Например: «Источниками финансирования учреждения являются доходы от приносящей доход деятельности, а также целевые пожертвования, дивиденды по акциям, проценты по ценным бумагам и иные внереализационные доходы после уплаты соответствующих налогов»75.

К доходам образовательных учреждений относятся:

– доходы от реализации прав на результаты интеллектуальной деятельности (например, за разрешение по лицензионному договору использовать служебное произведение, исключительные права на которое принадлежат учреждению), имущество и денежные средства, полученные по завещанию;

– доходы от целевого капитала (эндаумента), сформированного в целях финансирования данного учреждения.

Таким образом, приносящая доход деятельность образовательного учреждения может осуществляться как основная уставная деятельность в форме:

– предоставления платных образовательных услуг по основным программам сверх задания учредителя (курсы подготовки к экзаменам, углубленное изучение предметов сверх учебного плана, дополнительные занятия с учащимися, нуждающимися в таких занятиях, и т. п.);

– реализации программ дополнительного образования, не предусмотренных в задании учредителя.

Виды основной уставной деятельности, от которых образовательное учреждение порлучает дополнительные доходы, должны быть прописаны в его уставе. Образовательное учреждение может получать дополнительные доходы также от выполнения разовых договоров (контрактов), в т. ч. заключенных в результате проведения конкурса по размещению государственного (муниципального) заказа.

Учреждение может получать доходы, не обусловленные и не связанные с его деятельностью: от аренды имущества, в виде целевых пожертвований, грантов, наследства по завещанию и (за исключением казенных учреждений) в виде дивидендов по акциям, прибыли от участия в коммерческих организациях, банковских процентов76.

При осуществлении приносящей доход деятельности автономным, бюджетным или казенным образовательным учреждением используется имущество, принадлежащее на праве собственности публично-правовым образованиям – муниципальным районам или городским округам, субъектам РФ, Российской Федерации.

Законодательство в принципе не допускает для учреждения обладание на праве собственности каким-либо имуществом, включая денежные средства, все имущество находится у учреждения на праве оперативного управления77. Однако учреждениям, в зависимости от их типа, в большем или меньшем объеме предоставлены правомочия по самостоятельному распоряжению движимым и недвижимым имуществом, а также доходами, получаемыми из разных источников78. Используя правомочия по распоряжению имуществом, учреждение фактически осуществляет права собственника (муниципалитета, субъекта РФ или РФ) вместо тех органов, которые обычно наделяются такими полномочиями (органы управления имуществом, финансовые органы).

В частности, согласно законодательству все доходы автономного и бюджетного учреждения от деятельности, приносящей доход, поступают в самостоятельное распоряжение учреждений такого типа. При этом учредитель не вправе пользоваться и распоряжаться этими доходами79.

В соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 08.05.2010 № 83-ФЗ) доходы, получаемые казенными учреждениями от приносящей доход деятельности, в том числе средства благотворительных организаций и другие безвозмездные поступления, в полном объеме зачисляются в соответствующий бюджет.

Доходы, полученные казенными учреждениями от спонсоров, также подлежат перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации и подлежат учету как безвозмездные поступления соответствующего бюджета80.

В распоряжении доходами от приносящей доход деятельности автономное учреждение существенным образом отличается от бюджетного.

БК РФ не предусматривает за бюджетным учреждением самостоятельного права распоряжения полученными доходами. Статья 41 БК РФ в новой редакции предусматривает, что доходы от использования имущества, оказания платных услуг, безвозмездных поступлений и от иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета.

Для автономного учреждения важно то, что ст. 41 БК РФ исключает доходы от использования имущества, закрепленного за автономным учреждением на праве оперативного управления, из перечня видов неналоговых доходов бюджета.

В соответствии со ст. 42 БК РФ, из учета в доходах бюджетов также исключаются:

■ средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений;

■ средства, получаемые от передачи имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений, под залог;

■ другие предусмотренные законодательством РФ доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений.

В соответствии со ст. 43 того же кодекса, средства, получаемые от продажи имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений, исключаются из перечня средств, подлежащих зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме.

Следовательно, на автономные учреждения не распространяются требования бюджетного законодательства: о порядке расходования средств, находящихся в самостоятельном распоряжении; необходимости расходовать их строго по статьям бюджетной сметы; сложной и длительной процедуре выделения средств по сметному финансированию; расходовании средств путем размещения государственного или муниципального заказа уполномоченным органом (организации аукциона, конкурса, проведения котировок цен) и т. п. Казначейство уже не контролирует распоряжение данными средствами. Обязанность целевого использования бюджетных субсидий и субвенций в соответствии с их назначением сохраняется. Сохраняется и финансовый контроль за использованием любых денежных средств, однако внебюджетные доходы могут использоваться свободно.

Бюджетное учреждение имеет лицевые счета в казначействе и не вправе открывать иных счетов. Автономное учреждение в установленном порядке вправе открывать счета в кредитных организациях. Помимо этого, автономное учреждение может получать кредиты (займы).

Согласно п.5 ст.47 Закона «Об образовании» (в ред. Федеральных законов от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 08.05.2010 N 83-ФЗ) учредитель вправе приостановить приносящую доходы деятельность образовательного учреждения, если она идет в ущерб образовательной деятельности, предусмотренной уставом, до решения суда по этому вопросу.

(в ред. Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ)

Налогообложение приносящей доход деятельности организаторов торгового оборота

Напрямую от наличия или отсутствия предпринимательской деятельности организатора торгового оборота зависят некоторые льготы по налогам.

Вопросы налогообложения регулируются НК РФ.

К налогам, которые взимаются при наличии выручки или осуществлении приносящей доход деятельности, относятся налог на прибыль, налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы.

Поступления в качестве доходов от предпринимательской деятельности облагаются всеми налогами, как и у коммерческих организаций. Распространенная точка зрения о том, что если доходы от предпринимательской деятельности используются на уставные цели организатора торгового оборота, то они освобождаются от налогообложения, ошибочна.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Так, в соответствии со ст. 149 НК РФ к числу операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобождаемых от налогообложения), отнесены реализация на территории РФ:

  • — долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов (за исключением их базисных активов) (подп. 12 п. 2);
  • — услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Причем реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению независимо от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса (подп. 14 п. 2);
  • — услуг, оказываемых уполномоченными органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами) (подп. 17 п. 2);
  • — исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ), базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2);
  • — а также операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами (подп. 4 п. 3);
  • — выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности; выполнение указанных работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (подп. 16 п. 3);
  • — передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3).

Законодательство требует вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения.

Это требование связано с тем, что налогообложение приносящей доход деятельности специальных субъектов торгового оборота подпадает под такое же налогообложение, как и любых других участников торгового оборота.

Комментарий к Статье 152 ЖК РФ

1 — 2. Помимо хозяйственной деятельности, виды которой указаны в ч. 2 ст. 152 Кодекса в исчерпывающем перечне, товарищество собственников жилья вправе заниматься предпринимательской деятельностью как некоммерческое юридическое лицо (п. 3 ст. 50 ГК РФ). Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Представляется необходимым, по возможности, различать понятия «хозяйственная деятельность» и «предпринимательская деятельность». При этом следует иметь в виду, что ГК РФ не оперирует термином «хозяйственная деятельность».

В контексте рассматриваемой статьи хозяйственная деятельность — это конкретные технические, физические и иные подобные действия, интеллектуальные усилия персонала товарищества, направленные, например, на обеспечение содержания имущества (обслуживание, эксплуатация, ремонт, благоустройство и т.п.). При этом, с нашей точки зрения, не имеет значения, осуществляется такая хозяйственная деятельность силами персонала товарищества или силами третьих лиц, привлеченных к выполнению соответствующих работ (оказанию услуг) на основании гражданско-правовых договоров (например, по договору подряда).

Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (см. п. 1 ст. 2 ГК РФ). Поэтому, например, сдача в аренду, внаем части общего имущества в многоквартирном доме или строительство тех или иных объектов с целью систематического получения прибыли от их использования является, несомненно, предпринимательской деятельностью.

3. Доходы товарищества собственников жилья, полученные от хозяйственной и (или) предпринимательской деятельности, в отличие от доходов жилищных и жилищно-строительных кооперативов, не могут быть распределены между членами товарищества.

Указанные доходы используются для финансирования общих расходов или направляются в специальные финансовые фонды товарищества (см. ч. 3 ст. 151 Кодекса). Дополнительный доход (по-видимому, здесь имеется в виду доход, превышающий среднестатистические показатели доходности деятельности товарищества за определенный период времени) может быть направлен на цели, предусмотренные главой 14 Кодекса и уставом товарищества. Поэтому в уставе товарищества желательно четко сформулировать соответствующие направления использования дополнительных доходов.

Другой комментарий к Ст. 152 Жилищного кодекса Российской Федерации

1. Хозяйственная (предпринимательская) деятельность товарищества собственников жилья имеет строго целевое назначение. Поэтому комментируемая статья определяет:

какими видами деятельности вправе заниматься ТСЖ;

порядок расходования средств, полученных от такой деятельности.

Во-первых, это содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме (п. 1 ч. 2 ст. 152). Эту деятельность ТСЖ осуществляет либо силами своих работников, либо по договору с третьими лицами.

Во-вторых, это строительство дополнительных помещений и объектов общего имущества в многоквартирном доме (п. 2 ч. 2 ст. 152).

В-третьих, это сдача в аренду, внаем части общего имущества (включая придомовый земельный участок). Данный вопрос общее собрание решает квалифицированным большинством в две трети от общего числа голосов членов товарищества (п. 12 ч. 2 ст. 145, ч. 4 ст. 146 ЖК РФ).

2. На основании решения общего собрания членов ТСЖ доход от хозяйственной деятельности товарищества используется для оплаты общих расходов или направляется в специальные фонды, расходуемые на цели, предусмотренные уставом товарищества. Дополнительный доход, получаемый от предпринимательской деятельности, может быть направлен на иные цели деятельности ТСЖ, предусмотренные гл. 14 ЖК и уставом товарищества. Решение общего собрания по данным вопросам принимается квалифицированным большинством — две трети от общего числа голосов членов товарищества (п. 7 ч. 2 ст. 145, ч. 4 ст. 146 ЖК РФ).

3. Следует отметить, что перечень видов хозяйственной деятельности товарищества является закрытым. Однако не исключена возможность осуществления иного. Так, п. 3 ч. 2 данной статьи предусматривает передачу товариществом во временное пользование (аренду, внаем) части общего имущества в доме. Пунктом 7 ч. 1 ст. 137 ЖК предусматривается право товарищества продавать и передавать во временное пользование, обменивать имущество, принадлежащее товариществу.

Налоговые аспекты деятельности “новых“ бюджетных и казенных учреждений

“Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение“, 2010, N 9
НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ “НОВЫХ“ БЮДЖЕТНЫХ И КАЗЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ
Федеральный закон N 83-ФЗ <1>, посвященный совершенствованию правового положения государственных и муниципальных учреждений, внес изменения в Налоговый кодекс в части налогообложения бюджетных учреждений и установил правила налогообложения казенных учреждений. Напомним, что согласно указанному Закону для государственных и муниципальных учреждений предусмотрены три организационно-правовые формы с различными степенями финансовой свободы: автономные, бюджетные (нового типа) и казенные. Как известно, степенью свободы определяется и степень ответственности, в частности, в сфере налогообложения. В данной статье мы расскажем об особенностях налогообложения казенных и бюджетных учреждений нового правового статуса.
———————————
<1> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений“.
Финансовое обеспечение деятельности бюджетных и казенных учреждений
Федеральный закон N 83-ФЗ вступает в силу с 1 января 2011 г. Как указывалось выше, бюджетные учреждения нового типа отличаются от казенных степенью финансовой свободы, в том числе способом финансирования.
С 01.01.2011 финансовое обеспечение деятельности казенных учреждений осуществляется на основании бюджетной сметы за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (п. 2 ст. 161 БК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ). То есть финансирование казенных учреждений будет осуществляться по принципу, в основу которого положены лимиты бюджетных обязательств (ЛБО). Указанный принцип финансирования действует в 2010 г. и действовал ранее для бюджетных учреждений.
Финансирование бюджетных учреждений нового типа, согласно нововведениям, будет осуществляться в виде субсидий из соответствующего бюджета на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания и расходов на содержание недвижимого имущества, особо ценного движимого имущества, а также расходов на уплату налогов, в качестве объектов обложения по которым признаются соответствующее имущество и земельные участки (п. 6 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях <2>).
———————————
<2> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях“.
Не осуществляется финансовое обеспечение содержания имущества (недвижимого и особо ценного движимого) в случае сдачи его в аренду.
Лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования), доведенные в установленном порядке до казенных учреждений, а также субсидии, предоставленные бюджетным учреждениям, отнесены Налоговым кодексом к средствам целевого финансирования (абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ).
Таким образом, средства, полученные в качестве бюджетного финансового обеспечения деятельности казенных и бюджетных учреждений, не включаются в налогооблагаемые доходы указанных учреждений.
Для бюджетных учреждений Федеральным законом N 83-ФЗ установлен переходный период продолжительностью полтора года — с 01.01.2011 по 01.07.2012. В течение указанного периода форма финансового обеспечения бюджетных учреждений может остаться прежней, то есть на основании бюджетной сметы. В этом случае финансирование бюджетных учреждений также не подпадает под обложение налогом на прибыль организаций — как целевое поступление. Согласно пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются и целевые поступления, к которым, в частности, относятся средства, выделенные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Итак, мы установили, что, несмотря на различные формы финансирования казенных и бюджетных учреждений, суммы, получаемые ими из бюджетов бюджетной системы РФ на осуществление уставной деятельности, не облагаются налогом на прибыль.
При использовании сумм целевых поступлений не по целевому назначению они считаются внереализационными доходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль. В этом случае действуют нормы бюджетного законодательства (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Для справки. К нарушителям бюджетного законодательства могут быть применены следующие меры (ст. 282 БК РФ):
— предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;
— блокировка расходов;
— изъятие бюджетных средств;
— приостановление операций по счетам в кредитных организациях;
— наложение штрафа;
— начисление пени;
— иные меры в соответствии с настоящим БК РФ и федеральными законами.
Приносящая доход деятельность казенных учреждений
Между казенными и бюджетными учреждениями нового типа прослеживаются различия в правомочиях использования внебюджетных средств.
Приносящая доход деятельность казенных учреждений может осуществляться только в рамках уставной деятельности, при этом о возможности ее осуществления должно быть сказано в уставе учреждения. Доходы казенного учреждения, полученные от внебюджетной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ).
При этом согласно обновленному Бюджетному кодексу принцип учета доходов казенных учреждений в составе неналоговых доходов бюджетов по сравнению с принципом, действующим для доходов бюджетного учреждения, изменился. Так, к неналоговым доходам бюджетов бюджетной системы РФ относятся доходы казенных учреждений (ст. 41 БК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ):
— от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества;
— от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности;
— от оказываемых ими платных услуг. Это положение в части зачисления в федеральный бюджет доходов от оказания федеральными казенными учреждениями платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности применяется с 1 января 2012 г.
Примечательно, что слов “после уплаты налогов и сборов в соответствии с налоговым законодательством“ в ст. 41 БК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ нет. Это означает, что согласно Бюджетному кодексу указанные выше доходы казенных учреждений в полном объеме должны быть учтены в доходах бюджетов.
Итак, мы выяснили, что в соответствии с Бюджетным кодексом доходы от платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности федеральных казенных учреждений учитываются в составе неналоговых доходов бюджетов в полном объеме. То есть налог на прибыль с указанных доходов казенные учреждения не платят. Здесь следует отметить, что положения Налогового кодекса согласуются с бюджетным законодательством. Вновь введенный пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ гласит, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. Таким образом, приносящая доход деятельность казенных учреждений не облагается налогом на прибыль.
Для справки. Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации (п. 2 ст. 24 Закона о некоммерческих организациях).
Для казенных учреждений установлен переходный период в части оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности. Положения в части зачисления в федеральный бюджет доходов от оказания федеральными казенными учреждениями платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности применяются с 1 января 2012 г. (п. 7 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ).
Означает ли это, что до 2012 г. казенные учреждения могут распоряжаться заработанными средствами самостоятельно?
За ответом обратимся к Федеральному закону N 83-ФЗ. Согласно п. 26 ст. 30 этого Закона с 1 января 2011 г. федеральные казенные учреждения вправе использовать остатки средств федерального бюджета и средств, полученных от приносящей доход деятельности, по состоянию на 1 января текущего финансового года, а также доход, получаемые ими в текущем финансовом году от приносящей доход деятельности, в качестве дополнительного источника финансового обеспечения выполнения функций указанных учреждений сверх бюджетных ассигнований, установленных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год. Операции по поступлению и использованию указанных средств отражаются в отчетности об исполнении федерального бюджета.
При этом Федеральным законом N 83-ФЗ установлено обязательное требование к оказанию платных услуг казенными учреждениями в переходный период. Это наличие генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (далее — Разрешение). В Разрешении указываются (пп. 4 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ):
— источники образования и направления использования внебюджетных средств;
— нормативные правовые акты РФ, устанавливающие источники образования внебюджетных средств;
— положения устава (учредительного документа) учреждения;
— гражданско-правовые договоры, предусматривающие получение средств с целью возмещения расходов по содержанию имущества.
Порядок осуществления операций с указанными средствами устанавливает Минфин. Деятельность ведется в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Указанный документ представляется в орган, осуществляющий открытие и ведение лицевого счета казенного учреждения, для учета операций с внебюджетными средствами (пп. 4 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ).
Казенные учреждения субъектов РФ и муниципальных образований также могут до 2012 г. использовать внебюджетные средства на обеспечение своей деятельности (развитие материально-технической базы и выплату заработной платы своим работникам). Согласно пп. 3 п. 16 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ порядок и направления использования казенными учреждениями субъекта РФ (муниципального образования) полученных ими средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений, пожертвований и средств от иной приносящей доход деятельности устанавливаются законом субъекта РФ, нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления. Дата (не позднее 01.01.2012), начиная с которой указанные выше доходы казенных учреждений учитываются в составе доходов бюджетов, устанавливается также законом субъекта РФ (нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления).
Обратите внимание! Указанные выше законы и нормативные правовые акты должны быть приняты до 1 декабря 2010 г. (пп. 4 п. 16 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ).
Доходы от сдачи в аренду имущества казенными учреждениями
Направления использования казенными учреждениями средств, полученных от сдачи в аренду государственного имущества, зависят от принадлежности учреждения к тому или иному уровню бюджета бюджетной системы РФ. Так, для федеральных казенных учреждений действует правило, установленное пп. 3 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ. Оно заключается в следующем. Суммы доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным казенным учреждениям, являются источником дополнительного финансового обеспечения содержания и развития материально-технической базы указанных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета. Указанные суммы поступают в федеральный бюджет и учитываются на лицевых счетах казенных учреждений, открытых в ОФК. Средства могут расходоваться в том числе и на уплату налогов с доходов от аренды. Право сдавать в аренду имущество предоставлено федеральным казенным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям.
Порядок и направления использования казенными учреждениями субъекта РФ (муниципального образования) доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ (муниципальной собственности) и переданного в оперативное управление указанным учреждениям, устанавливаются законом субъекта РФ, нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления.
Для доходов от сдачи имущества в аренду казенными учреждениями дата (не позднее 01.01.2012), начиная с которой указанные выше доходы учитываются в составе доходов бюджетов, устанавливается также законом субъекта РФ (нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления).
Обратите внимание! В пп. 3 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ упоминается об уплате налога с доходов от аренды. Действительно, на основании пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг и от исполнения ими государственных функций. Таким образом, если вид деятельности — сдача в аренду имущества не является государственной услугой, то есть данный вид деятельности не обозначен в уставе казенного учреждения как основной, доходы от сдачи в аренду имущества подлежат обложению налогом на прибыль организаций. В соответствии со ст. 250 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных доходов.
Суммы доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ (муниципальной собственности) и переданного в оперативное управление казенным учреждениям, облагаются НДС. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ при сдаче казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога, причем налоговая база рассчитывается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Приносящая доход деятельность бюджетных учреждений нового типа
Напомним, что с 1 января 2011 г. за определением правового положения бюджетных учреждений следует обращаться к Закону о некоммерческих организациях. Согласно указанному Закону бюджетное учреждение нового типа вправе выполнять работы, оказывать услуги гражданам и юридическим лицам за плату. Платные услуги могут осуществляться как сверх установленного государственного (муниципального) задания, так и (в случаях, определенных федеральными законами) в его пределах.
Обратите внимание! Платные услуги должны относиться к основным видам деятельности учреждения. Порядок определения указанной платы устанавливается органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (п. 4 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях).
В течение трех лет, с момента обнародования Закона N 63-ФЗ <3>, бюджетники ждали появления закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности. Ссылку на него содержали п. п. 10, 11 ст. 5 Закона N 63-ФЗ. Однако упомянутый выше закон так и не увидел свет. С 1 января 2011 г. положения п. п. 10, 11 ст. 5 Закона N 63-ФЗ утрачивают силу.
———————————
<3> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ “О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации“.
Федеральное бюджетное учреждение, являющееся получателем бюджетных средств, в переходный период вправе использовать для обеспечения своей деятельности средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от иной приносящей доход деятельности. Для этого ему необходимы следующие документы:
1. Генеральное разрешение главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты Российской Федерации, положения устава (учредительного документа) указанного учреждения.
2. Гражданско-правовые договоры, предусматривающие получение средств с целью возмещения расходов по содержанию имущества.
3. Порядок осуществления операций с указанными средствами, установленный Минфином.
4. Смета доходов и расходов по приносящей доход деятельности.
Для отражения на соответствующих лицевых счетах бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств, операций со средствами, полученными от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, применяются единые для бюджетов бюджетной системы РФ группа “Доходы от приносящей доход деятельности“ и входящие в нее следующие подгруппы доходов бюджетов (пп. 8 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ):
а) доходы от собственности по приносящей доход деятельности;
б) рыночные продажи товаров и услуг;
в) безвозмездные поступления от приносящей доход деятельности;
г) целевые отчисления от государственных и муниципальных лотерей.
Коды указанных группы и подгрупп доходов бюджетов, а также перечень входящих в них статей и подстатей доходов бюджетов утверждаются Минфином.
Бюджетные учреждения субъектов РФ (муниципальные бюджетные учреждения), являющиеся получателями бюджетных средств, оказывают платные услуги в соответствии с порядком, установленным законами субъектов РФ (муниципальных образований). Направление использования внебюджетных средств также устанавливается этими актами.
Интересно отметить, что Федеральным законом N 83-ФЗ из Налогового кодекса исключена ст. 321.1 “Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями“. Отсюда следует, что бюджетные учреждения нового типа должны вести налоговый учет доходов и расходов на общих основаниях.
Сдача в аренду имущества бюджетными учреждениями с 2011 года
В переходный период, установленный Федеральным законом N 83-ФЗ, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, отнесены к источнику дополнительного финансового обеспечения содержания и развития их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований. Доходы от аренды поступают в федеральный бюджет и учитываются на лицевых счетах указанных учреждений в ОФК. В данном случае использование доходов от аренды федеральными бюджетными учреждениями аналогично использованию подобных доходов федеральными казенными учреждениями.
Обратите внимание! Указанное выше положение в части использования доходов от аренды как источника дополнительного бюджетного финансирования действительно только для федеральных бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств (пп. 3 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ).
Дело в том, что в переходный период бюджетные учреждения являются получателями бюджетных средств, за исключением учреждений, в отношении которых главным распорядителем средств федерального бюджета либо законом субъекта РФ (нормативным правовым актом органа местного самоуправления) принято решение о предоставлении учреждению субсидий из соответствующего бюджета. Такие учреждения получают субсидии на выполнение государственного задания, которое формируется в соответствии с предусмотренными учредительными документами основными видами деятельности. Вполне логичным представляется тот факт, что сдача имущества в аренду не может быть отнесена к основным видам деятельности бюджетного учреждения, ведь его основная функция — обеспечение полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
Бюджетные учреждения нового типа, получающие субсидии, учитывают суммы арендной платы как внереализационные доходы от коммерческой деятельности, то есть включают указанные суммы в налогооблагаемый доход, а в расход ставят затраты по содержанию имущества. При этом расходы на содержание имущества, сдаваемого в аренду, не возмещаются из бюджета. Абзац 3 п. 6 ст. 9.2 Закона о коммерческой деятельности гласит: в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества, особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
В случае сдачи имущества в аренду бюджетные учреждения, получающие субсидии, оказываются в более выгодном положении, нежели бюджетные учреждения — получатели бюджетных средств. Первые платят налог на прибыль с разницы между доходами от аренды имущества и расходами по его содержанию, а вторые — со всей суммы дохода.
Для бюджетных учреждений субъектов РФ (муниципальных бюджетных учреждений), являющихся получателями бюджетных средств, порядок и направления использования доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ (муниципальной собственности) и переданного в оперативное управление указанным учреждениям, устанавливаются законом субъекта РФ (нормативным правовым актом органа местного самоуправления). Так же, как и в случае с казенными учреждениями местного уровня бюджета, законодательные акты должны быть приняты до 1 декабря 2010 г.
Сдача имущества в аренду бюджетными учреждениями подлежит обложению НДС на тех же условиях, что и сдача в аренду имущества казенными учреждениями.
Л.Салина
Эксперт журнала
“Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение“
Подписано в печать
23.08.2010