Письма минфина носят рекомендательный или обязательный характер?

Письма Минфина и ФНС: точка зрения или закон?

ВАС РФ принял решение, благодаря которому фирмам станет значительно проще избежать налоговой ответственности, если в работе они руководствовались разъяснениями чиновников.


Мария Кузьмина,
эксперт по финансовому законодательству

Если компания в своей деятельности опиралась на разъяснения налогового законодательства, которые были даны уполномоченным органом власти (или его должностным лицом) ей лично или же неопределенному кругу лиц, она освобождается от ответственности1. Например, если в результате сумма налога была рассчитана неправильно.
ВАС РФ: письма Минфина — официальные разъяснения Судебная практика по вопросам применения разъяснений Минфина России в качестве своего рода индульгенции достаточно противоречива. Но недавно появилось решение ВАС РФ № 4350/102, благодаря которому компаниям станет проще в подобных случаях «переложить ответственность» на чиновников финансового ведомства. Судьи, рассматривая спор о доначислении компании налогов, пеней и штрафов, учли, что при формировании налоговой базы по ЕСН она руководствовалась письмами Минфина России. Эти письма были направлены в ответ на поступающие в адрес ведомства запросы организаций и опубликованы в различных средствах массовой информации и справочно-правовых системах. ВАС РФ признал этот факт обстоятельством, исключающим вину фирмы в неправильном исчислении налога.
До этого ВАС РФ уже высказывал аналогичное мнение. В решении3, которое было принято в 2009 году, судьи указали: поскольку при исчислении налога фирма руководствовалась разъяснениями Минфина России, которые были опубликованы в общераспространенной информационной системе «Кодекс», она освобождается от ответственности. Но в отличие от Постановления № 4350/10 в судебном решении 2009 года не было указаний, что содержащееся в нем «толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел». А значит, теперь есть все основания полагать, что исход судебных разбирательств по вопросам применения разъяснений чиновников станет более предсказуемым. Но имейте в виду: в этом решении речь идет лишь о письмах Минфина России, о разъяснениях налоговиков там ничего не сказано. Кстати, Постановление № 4350/10 интересно еще и тем, что в нем содержится важный для компаний вывод. О том, какую материальную помощь можно учесть в расходах при исчислении налога на прибыль, а какую — нет. Но подробнее об этом мы расскажем в следующем номере «АБ».

Разъяснять или информировать?

Обязанность разъяснять положения налогового законодательства возложена на Минфин России, а задача ФНС России — информировать граждан и организации по общим вопросам применения налогового законодательства и давать разъяснения по заполнению налоговой отчетности4. Эти разъяснения могут быть индивидуальными или направленными неопределенному кругу лиц.
И здесь наибольшее число споров возникает по поводу того, что является разъяснениями для неопределенного круга лиц. Можно ли отнести к ним письма чиновников, которые опубликованы и находятся в открытом доступе (в средствах массовой информации, справочно-правовых системах и т. д.)? В Минфине России считают, что нет. Эти письма носят инфор­мационно-разъяснительный характер и должны восприниматься вместе с другими публикациями специалистов в области налого­обложения5. Ответы, которые в них содержатся, подготовлены по обращениям конкретных заявителей и адресованы им же, поэтому высказанные в этих письмах мнения и заключения другие компании могут распространять на прочие случаи лишь под свою ответственность6. Иными словами, к письменным разъяснениям для неопределенного круга лиц, по мнению финансового ведомства, такие письма не относятся. А значит, от налоговой ответственности в виде пеней и штрафов компанию они не защитят. Совершенно другой статус имеют письма Минфина России для налоговиков. Сотрудники налоговых органов в своей работе обязаны учитывать мнение Минфина России. Это прямо установлено Налоговым кодексом7. Поэтому при проверках налоговики должны руководствоваться письмен­ными разъяснениями, в которых выражается позиция финансового ведомства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях граждан и организаций. Причем речь идет не обо всех письмах финансового ведомства, а лишь о тех, которые специально адресованы ФНС России8.

Разъяснения ФНС и Минфина — в чем разница?

Из документа Постановление Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. № 4350/10

<…> Министерство финансов Российской Федерации, являясь согласно пункту 1 статьи 34.2 Кодекса органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах <…> дало соответствующее разъяснение (письмо от 18.08.2006 № 03-03-04/1/637), на которое при рассмотрении дела в суде и ссылалось общество в обосно­вание своей позиции.<…>

По сравнению с Минфином России у налогового ведомства полномочий меньше — ему не дано право разъяснять нормы налогового законодательства, если речь не идет о порядке заполнения отчетности. Но имеется судебная практика, которая подтверждает, что в некоторых случаях разъяснения налоговиков могут освободить фирму от лишних доначислений в виде пеней и штрафов. Например, если фирма допустила ошибку, потому что руководствовалась письменными разъяснениями налоговиков о порядке применения льготы по НДС, которые были выданы фирме в ответ на ее запрос9. Или предприниматель неправомерно применял налоговый спецрежим ЕНВД на основании сообщения из инспекции о том, что он является плательщиком ЕНВД10. Обратите внимание: в этих положительных судебных решениях речь идет об индивидуальных письменных консультациях. Что касается писем ФНС России, которые размещены в справочно-правовых системах, Интернете и т. д., то здесь велик риск, что решение суда будет не в пользу фирмы. В качестве примера можно привести судебное решение11. При исчислении транспортно­го налога фирма руководствовалась письмом ФНС России, находящимся в открытом доступе. Суд пришел к выводу, что оно не является разъяснением, адресованным неопределенному кругу лиц. Кроме того, поскольку транспортный налог — региональный, то разъяснения по поводу его исчисления должен давать только территориальный налоговый орган, в котором фирма состоит на учете. Также имейте в виду: недавно Минфин России высказал мнение, что разъяснения должностных лиц налоговых органов, опубликованные по результатам семинаров, конференций и т. д., не всегда относятся к официальным. Например, если сотрудники ФНС России участвуют в семинарах, которые проводятся не по инициативе налоговых органов и не организуются ими, то лекторы на таких мероприятиях выступают как независимые эксперты, а не представляют налоговую службу. Их разъяснения на подобном семинаре не являются разъяснениями уполномоченных должностных лиц налоговых органов, данными в пределах их компетенции12. То есть следовать им компания может только на свой страх и риск.

Если мнения разделились

Как поступить в ситуации, если по одному и тому же вопросу у чиновников имеются два разных мнения? Каким из них руководствоваться?
Этот вопрос также является спорным. Некоторые суды считают, что руководствоваться нужно наиболее поздним из них. Например, в одном таком решении13 судьи не поддержали компанию из-за того, что дело касалось доначислений по налогу на прибыль за 2005 год, а фирма при исчислении налоговой базы руководствовалась письмом Минфина России 2002 года несмотря на то, что в 2005 году финансовое ведомство выпустило письмо, в котором высказало другое мнение по этому вопросу. Кроме того, старое письмо финансистов судьи посчитали не разъяснением, а ответом на частный вопрос.
Но есть и другое мнение: фирма может руководствоваться любым из писем Минфина России, поскольку Налоговым кодексом установлено, что все сомнения должны трактоваться в ее пользу. Правда, в судебном деле14, которое содержит эти благоприятные для компаний выводы, оба письма Минфина России с противоположными мнениями касались налога на прибыль (т. е. налоговый период — год) и были выпущены в одном и том же году с разницей около 3 месяцев.


Наталия Агешкина,
юрист-эксперт

Дата издания документа не имеет значения
Выполнение компанией письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые даны ей или неопределенному кругу лиц органом государственной власти в пределах его компетенции, — это одно из обстоятельств, исключающих вину компании в совершении налогового правонарушения.Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. Это положение подтверждено позицией Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 35 пост. Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5), который определил, что компания вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа или его заместителем, как разъяснение компетентного должностного лица. К таким разъяснениям также относятся письменные разъяснения руководителей федеральных министерств, ведомств, иных уполномоченных на то должностных лиц (например, Минфина России, его структурных подразделений — департаментов по основным направлениям деятельности Минфина России, министра финансов РФ, его заместителей, директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителей). Особо следует обратить внимание, что в данном случае не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно компании — участнику спора или неопределенному кругу лиц. Разъяснения, данные неопределенному кругу лиц, будут считаться таковыми, если в них нет указаний о некоем лице или лицах, которым эти разъяснения адресованы. В случае руководства разъяснениями по вопросам применения налогового законодательства компаниям необходимо учитывать, что эти разъяснения должны быть основаны на полной и достоверной информации с учетом текущих изменений в законодательстве. И если по одному и тому же вопросу имеются разъяснения с противоположными точками зрения, лучше воспользоваться наиболее поздними из них.

Экспертиза статьи:
Артем Барсегян,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт

____________________________________________

11 подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ
2 пост. Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № 4350/10 (далее — Постановление № 4350/10)
3определение ВАС РФ от 15.06.2009 № 7202/09
4 п. 1 ст. 34.2, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ
5 письмо Минфина России от 05.04.2011 № 03-04-05/9-218
6 письмо Минфина России от 20.07.2009 № 03-01-11/4-176
7 подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ
8 письма Минфина России от 20.07.2009 № 03-01-11/4-176, от 13.04.2010 № 03-02-08/22
9 пост. ФАС ДВО от 11.03.2010 № Ф03-763/2010
10 пост. ФАС СКО от 28.07.2009 по делу № А53-5840/2008-С5-47
11 пост. ФАС СЗО от 01.09.2008 № А44-86/2008
12 письмо Минфина России от 17.03.2011 № 03-02-08/28
13 пост. ФАС ПО от 24.05.2007 № А49-4493/2006-260а/17Ак
14 пост. ФАС ПО от 09.12.2008 № А06-2176/2008

Акты официального толкования норм права (интерпретационные акты)

Акты официального толкования норм права (интерпретационные акты)

АКТЫ ОФИЦИАЛЬНОГО ТОЛКОВАНИЯ НОРМ ПРАВА (ИНТЕРПРЕТАЦИОННЫЕ АКТЫ) — акты-документы, которые содержат конкретизирующие нормативные предписания, выражающие разъяснение юридических норм. Это вспомогательные подзаконные юридические акты, конкретизирующие путем разъяснения для нужд практики нормы права и адресованные к правоприменительным органам. Акты официального толкования права — это особая разновидность юридических актов, составляющих в целом сложную иерархическую (соподчиненную) систему. Целью их принятия является установление единства в понимании и применении правовых норм, акты разъяснения, обобщающие практику регулирования общественных отношений, издают органы государственной власти, управления, судебные органы и т.д. Специфика их такова:

акт толкования не устанавливает новых норм права, не отменяет и не изменяет действующих юридических норм. Он имеет практическое значение лишь в связи с разъясняемой нормой права. Без разъясняемых норм акты толкования применяться не могут. Они имеют обязательную силу и значение только в течение срока действия, т.е. акты толкования носят вспомогательный характер;

акты толкования — подзаконные акты, ибо их содержание не может выходить за рамки толкуемой нормы. Они не должны браться в качестве единственной юридической основы решения дел. Субъект, решающий дело, прежде всего, обязан ссылаться на правовую норму;

акты толкования содержат указания на то, как следует понимать и применять действующие нормы. Они содержат конкретизацию обстоятельств, относящихся к гипотезе, диспозиции либо санкции толкуемой правовой нормы;

акты официального толкования правовых норм обладают государственной обязательностью, что обусловлено наличием у издающих их органов контрольно-надзорных полномочий. Такие акты специально адресуются органам, применяющим право, а не субъектам, действия которых непосредственно регулируются нормой;

акты толкования отличаются от правоприменительных актов. Так же как и правоприменительные акты, акты толкования призваны содействовать правильной реализации права, обладают обязательностью, имеют форму, сходную с правоприменительными актами. Они содержатся в определениях Конституционного Суда, постановлениях Верховного и Высшего Арбитражного Судов, разъяснениях Центризбиркома РФ, письмах и инструкциях органов государства. Правоприменительные акты играют подчиненную по отношению к актам толкования роль. Акты толкования находятся в этом смысле ближе к нормативному акту. В правоприменительной деятельности приходится руководствоваться в том числе и актами толкования права.

Различие между этими актами состоит в том, что акты применения осуществляют индивидуальное регулирование, а акты толкования призваны лишь объяснять, разъяснять содержание, характер и направленность требований нормативного акта.

Система законодательства в РФ

Понятие «система законодательства» относится к базовым терминам юридической догматики. Законодательство — внешняя, официальная форма выражения права. Это означает, что право не только признается и санкционируется государством, но и защищается им. Система законодательства организует и упорядочивает всю хаотическую совокупность официальных текстов нормативно-правового характера. Несмотря на кажущуюся простоту и определенность термина, его укорененность в юридическом понятийном аппарате, единое, общее представление о его значении отсутствует.

Наиболее распространено определение системы законодательства как совокупности законов и подзаконных нормативных актов, однако оно страдает рядом недостатков. Во-первых, простая «совокупность законов и подзаконных нормативных актов» еще не представляет собой системы, в которой между отдельными элементами должны существовать различного рода связи, позволяющие их упорядочить. Во-вторых, до сих пор трудно преодолеть традицию, в соответствии с которой формально систему законодательства венчает Конституция РФ, которой должны соответствовать все нормативно-правовые акты, а фактически на низовом уровне «высшей силой» обладают административные решения непосредственного начальства. В некоторых других определениях система законодательства понимается как совокупность только законов, а не всех нормативно-правовых актов. Некоторые авторы выделяют четыре ступени конкретизации понимания данного термина:

  • 1) это вся совокупность издаваемых в государстве законов и подзаконных нормативных правовых актов;
  • 2) это совокупность нормативных правовых актов высшего законодательного органа, Президента РФ и Правительства РФ (либо совокупность законов, указов Президента и постановлений Правительства);
  • 3) это совокупность всех нормативных актов высшего органа законодательной власти;
  • 4) это совокупность только законов.

Таким образом, к концу XX в. начинают выделять узкое и широкое понятия системы законодательства. К узкому относится понятие законодательства как совокупности только законодательных актов, а к широкому — как совокупности законов и подзаконных нормативных актов.

Однако в приведенных определениях отсутствует упоминание о законодательстве как о системе, т.е. речь идет об определенной иерархии, в которой находятся нормативно-правовые акты различного характера по отношению друг к другу, а соответственно и о юридической силе каждого отдельного нормативно-правового акта.

Система законодательства, как в узком, так и в широком смысле представляет собой совокупность нормативно-правовых актов, находящихся в иерархическом и субординационном соотношениях друг с другом. Место каждого нормативного акта в данной системе зависит от его юридической силы, которая, в свою очередь, зависит от уровня органа, принявшего данный акт, и порядка его принятия.

Законодательство. По своей юридической силе («по горизонтали») нормативно-правовые акты делятся на законы и подзаконные акты, а «по вертикали» — на федеральные и принимаемые субъектами РФ. Конституция РФ устанавливает иерархию законов: федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам (ч. 3 ст. 76); законы и иные нормативно-правовые акты субъектов РФ не могут противоречить федеральным законам; в случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в РФ, действует федеральный закон (ч. 5 ст. 76). К законам относятся: Конституция РФ, конституционные законы, федеральные законы (обычные федеральные законы), кодексы, кодифицированные акты — Основы законодательства, а также конституции, уставы (положения) и законы субъектов РФ.

Конституция является учредительным, фундаментальным законом страны, который определяет правовую основу государства, принципы, структуру, основные характеристики государственного строя, права и свободы граждан, форму правления и форму государственного устройства, систему правосудия. Конституция РФ обладает высшей юридической силой, как из-за особого порядка принятия (через референдум) и изменения, так и наличия особого механизма защиты — Конституционного Суда РФ.

Конституционные законы, регулирующие правовые основы деятельности важнейших государственных институтов, принимаются в соответствии с Конституцией РФ, по указанным в ней вопросам (ч. 1 ст. 108 Конституции РФ). Федеральный конституционный закон считается принятым, если одобрен большинством не менее 3/4 голосов от общего числа членов Совета Федерации и не менее 2/3 голосов от общего числа депутатов Государственной Думы. Президент РФ не имеет права отклонить федеральный конституционный закон и в течение 14 дней обязан подписать его и обнародовать (ч. 2 ст. 108 Конституции РФ).

Обычные федеральные законы — это акты текущего законодательства, посвященные различным вопросам экономической, политической, социальной, духовной жизни общества. Все законы обладают высшей юридической силой. Их соответствие Конституции РФ и конституционным законам должно обеспечивать единство системы законодательства и последовательное выражение принципов, заложенных Конституцией РФ.

Федеральные законы принимаются большинством голосов от общего числа депутатов Государственной Думы и считаются одобренными Советом Федерации, если за них проголосовали более половины от общего числа его членов, либо если в течение 14 дней он не был рассмотрен Советом Федерации (ст. 105).

Среди законов выделяются кодифицированные акты — кодексы и иные акты. Кодификационный акт отличается от обычного федерального закона тем, что содержит нормы, регулирующие наиболее важные, принципиальные общественные отношения, определяющие нормативные основы той или иной отрасли (института) законодательства. Кодификация направлена на создание более устойчивых, стабильных норм, рассчитанных на длительный период их действия. Кроме того, кодификация укрепляет системность нормативных актов, их юридическое единство и согласованность. Эффективность кодификационного акта во многом зависит от того, сможет ли законодатель учесть объективные тенденции развития отношений, являющихся предметом регулирования такого акта, их динамику. Акт кодификации всегда значителен по объему, имеет сложную структуру. Это своеобразный укрупненный блок законодательства, обеспечивающий более четкое построение системы нормативных предписаний, а также удобство их использования.

Одна из наиболее известных форм кодификационного акта — кодекс, т.е. закон, в котором объединены и систематизированы нормы права, регулирующие определенную группу стабильных общественных отношений. Кодекс чаще всего относится к определенной отрасли материального или процессуального права (Гражданский, Уголовный, Гражданский процессуальный, Уголовно-процессуальный и т.п.). Кодекс представляет собой действенное средство ликвидации множественности актов по одному и тому же вопросу.

Другой вид кодификационных актов — это Основы законодательства, которые свидетельствуют о федеративном характере государства. Данная форма нормативно-правовых актов досталась нам в наследство от Советского Союза, в котором действовали 16 Основ законодательства Союза ССР и союзных республик, регулировавших важнейшие сферы общественной жизни, — трудовые, имущественные, жилищные, семейно-брачные отношения и др. В настоящее порождает противоречия между федеральными и региональными законами, негативно влияет на качество регионального законодательства.

Проблемы в системе федерального законодательства на уровне федерального законодательства существует еще круг проблем, связанных с установлением системных связей между отдельными нормативно-правовыми актами одинаковой юридической силы. До последнего времени законы принимались относительно бессистемно. Вместо принятия головных актов по отдельным отраслям права и новым направлениям законодательства (например, социальное, информационное законодательства, законодательство в сфере СМИ, образования, медицины и др.) принимались отдельные «мелкотемные» законы, регулирующие лишь узкий круг общественных отношений в той или иной сфере, зачастую пересекающиеся друг с другом. Противоречия вновь принимаемых законов нормам действующих законов часто становятся основанием для отклонения их президентом. Наиболее частой причиной этого является «несоответствие Конституции РФ» и противоречия нормам действующего федерального законодательства. Да и сами действующие законы очень часто содержат не только внутренне противоречивые положения, но и не состыковки с другими федеральными законами, в силу чего нарушаются системные связи между актами одной юридической силы. Наиболее типичные несоответствия — это отсылочные положения многих законов (например, социальных) о льготном налогообложении, в то время как положения Налогового кодекса не предусматривают подобных льгот. Другое частое несоответствие — отсылочные нормы о различных видах юридической ответственности, предусмотренные «законодательством Российской Федерации», в то время как такая ответственность может быть, и не установлена административным и уголовным законодательствами. Со вступлением в силу с 1 июля 2002 г. нового Кодекса об административных правонарушениях, в котором систематизированы нормы об административной ответственности действующего законодательства, этот вопрос будет в основном решен.

Что же касается уголовного права, то здесь дело обстоит сложнее. При внесении законопроекта в Государственную Думу очень часто предлагаются изменения и дополнения к действующему Уголовному кодексу. С одной стороны, это действительно может быть необходимо, но с другой — в случае внесения поправок можно нарушить целостность УК. Упорядочение законодательства подобно прохождению между Сциллой и Харибдой. С одной стороны, требуется «вписать» будущий закон в действующее законодательство, для чего и требуется параллельное внесение изменений в действующие законы. С другой стороны, видно, что внесение изменений, в свою очередь, может нарушить уже более или менее сложившуюся целостность действующего законодательства.

Горизонтальные связи между нормативно-правовыми актами одинаковой юридической силы имеют огромное значение, как для системы законодательства, так и для практики правоприменения. Они не только приводят законы в соответствие друг с другом посредством коллизионных норм, но и устраняют двойственность и противоречия между нормами различных актов, превращая хаос в систему.

Региональное законодательство. К региональному законодательству (официально — «законодательству субъектов РФ») относят не только конституции республик в составе РФ или уставы (положения) других субъектов РФ, но и подзаконные акты, изданные исполнительной властью регионов (указы и распоряжения президентов республик и губернаторов, постановления региональных правительств).

На этом региональном уровне системы законодательства мы сталкиваемся с еще большим количеством проблем, в числе которых соответствие региональных законов федеральным; разграничение предметов регулирования законов и подзаконных нормативно-правовых актов; так называемое «встречное» (или опережающее) законотворчество субъектов РФ по вопросам совместного ведения; качество регионального законодательства; использование субъектами РФ права законодательной инициативы на федеральном уровне.

Во многом эти проблемы проистекают, как ни парадоксально, из самой Конституции РФ, ст. 71 которой закрепляет вопросы, находящиеся в исключительном ведении РФ; ст. 72 — вопросы, находящиеся в совместном ведении РФ; а ст. 73 относит вопросы «остаточной» компетенции к ведению субъектов РФ.

Конституция РФ закрепляет принцип приоритета федерального законодательства перед региональным. По вопросам совместного ведения РФ и субъектов РФ субъекты РФ принимают законы и иные нормативные акты в соответствии с федеральными (п. 2 ст. 76). Законы и иные нормативно-правовые акты субъектов РФ, принятые по вопросам совместного ведения, не могут противоречить федеральным законам. В случае же возникновения противоречий между ними действует федеральный закон (п. 5 ст. 76).

В Конституции РФ также содержится некоторая оговорка относительно «остаточной» компетенции. В случае противоречия нормы время в РФ действуют основы законодательства о культуре, об охране здоровья граждан, основы лесного законодательства.

Этот вид кодификационных актов теряет свое значение, несмотря на важность содержащихся в них положений. Отнесение того или иного закона к разряду кодификационных определяется его содержанием, объемом и сферами регулирования им общественных отношений, направленностью на объединение действующих норм и одновременное внесение нормативных новелл. Представляется, что именно кодификационные акты, отражающие федеративный характер государства, должны получить дальнейшее развитие в России и стать рамочными законами (хотя отечественная юриспруденция не оперирует подобным понятием).

Конституция РФ разграничивает вопросы, относящиеся к исключительному ведению Федерации (ст. 71) и к совместному ведению Федерации и ее субъектов. По первой группе вопросов принимаются только федеральные законы, по второй — федеральные законы и законы субъектов РФ. В настоящее время в отечественном законодательстве формально нет рамочных законов, хотя некоторые, по сути, являются таковыми исходя из их содержания.

Учитывая федеративную форму государственного устройства и огромное разнообразие субъектов федерации, принятие рамочных законов представляется необходимым.

Устанавливая общие принципы и условия для всех субъектов РФ, они позволяют учитывать региональные и местные особенности, экономические, социально-политические, демографические, культурологические и иные факторы и традиции. Детальное регулирование Центром в сочетании с недостаточной самостоятельностью регионов и мест — одна из основных причин неэффективности законодательства.

В соответствии с логикой построения системы законодательства обычные законы, кодексы и кодифицирующие акты обладают одинаковой юридической силой, так как принимаются парламентом в установленном порядке простым большинством голосов. Однако между ними существуют «горизонтальные» связи, которые не сводятся к иерархическим и субординационным. Несмотря на одинаковую юридическую силу указанных актов, в кодексах закрепляются положения о приоритете содержащихся в них норм. Кодифицирующие акты не столь категоричны на этот счет. Некоторые (например, Закон «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации») не содержат вообще никаких положений о месте данных актов в системе законодательства. Федеральный закон «Об образовании», напротив, закрепляет положение о том, что другие законы и иные нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ в области образования должны приниматься в соответствии с этим законом (п. 1 ст. 3).

Отсутствие в кодификационных актах положений о закреплении приоритета их норм вносит хаос в федеральное законодательство и федерального закона норме регионального, принятого в соответствии со ст. 73, действует норма регионального закона (ч. 6 ст. 76).

Основным стержнем всех противоречий является ст. 72 Конституции РФ, содержащая перечень вопросов, относящихся к совместному ведению. В настоящее время она стала своего рода тормозом дальнейшего развития федеративных отношений, особенно в области законодательства. Ст. 72 Конституции РФ не содержит принципов разграничения «совместного ведения», поэтому при конструировании очередного законопроекта, регулирующего вопросы совместного ведения, разработчики каждый раз сталкиваются с этой проблемой. Мало помогает и принятый в 1999 г. Федеральный закон «О принципах и порядке разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации», содержание, которого едва ли длиннее его названия.

Фактически ни Конституция РФ, ни упомянутый закон не предусматривают какого-либо специального порядка рассмотрения и принятия законов, регулирующих вопросы совместного ведения. Более того, не закреплен и порядок учета мнения субъектов РФ по законопроекту.

Справедливости ради стоит отметить, что Регламент Правительства Российской Федерации предусматривает согласование проектов своих актов по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ (ч. 2 п. 35). Это означает, что законодательные предложения правительства, перед тем как они направляются в Государственную Думу, проходят согласование с органами власти субъектов РФ.

Вопрос о разграничении полномочий между центром и регионами неоднократно в различных аспектах рассматривался Конституционным Судом РФ. Можно перечислить огромное число постановлений Конституционного Суда РФ, в которых рассматривается вопрос о соответствии Конституции РФ многих актов субъектов РФ, регулирующих как вопросы совместного ведения, так и вторгающиеся в компетенцию центра. О важности проблемы свидетельствует также Указ Президента РФ от 10 августа 2000 г. № I486, предписывающий создание федерального банка нормативных правовых актов субъектов РФ — федеральный регистр нормативных правовых актов субъектов РФ (п. 1) с целью обеспечения верховенства Конституции РФ и федеральных законов в РФ.

Вопрос соответствия — несоответствия регионального законодательства федеральному во многом связан и с так называемым «опережающим законотворчеством». В то время как проблема соответствия нижестоящих актов вышестоящим еще как-то решается, вопрос о непосредственном разграничении полномочий по-прежнему остается острым.

Пока же проблема разграничения полномочий решается при проектировании законов в каждом конкретном случае. Причем, если при разработке проекта инициаторы предусматривают разграничение полномочий центра и регионов, то при дальнейшем процессе обсуждения эти положения зачастую размываются, становятся неопределенными и расплывчатыми. В тех же случаях, когда предусматривается финансирование из бюджета определенного уровня, как правило, нечетко определяются и источники финансирования. Такие ситуации и приводят к упрекам в том, что региональное законодательство вторично и дублирует федеральное. Многие региональные законы страдают декларативностью в силу того, что в них отсутствует механизм реализации закрепленных норм, хромает законодательная техника.

Бессистемность, хаотичность, «мелкотемье» федеральных законов приводят к тому, что субъекты РФ принимают собственные нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы, по которым еще не приняты акты на федеральном уровне. Конституционный суд РФ неоднократно подчеркивал, что субъекты РФ обладают правом осуществлять собственное правовое регулирование по вопросам совместного ведения, но эти акты должны быть приведены в соответствие с впоследствии принятым федеральным законом.

Однако на практике регионы, активно осуществляющие «опережающее законотворчество», не всегда спешат привести свои нормативно-правовые акты в соответствие с принятым позднее федеральным законом, тем более, что он не всегда оказывается качественней и эффективнее регионального. Другие регионы, напротив, не спешат принимать собственные законы, даже если регулирование тех или иных общественных отношений необходимо, аргументируя это отсутствием федерального закона.

Вопрос соответствия—несоответствия нижестоящих актов вышестоящим не порождал бы таких проблем, если бы существовал механизм учета мнения субъектов РФ и корректировки актов федерального уровня в соответствии с ним. Перераспределение полномочий при федеративной форме устройства сверху вниз ни в коей мере не должно отрицать использования законодательного опыта регионов.

Конституцией РФ закреплены такие механизмы, как право законодательной инициативы законодательных (представительных) органов субъектов РФ (п. 1 ст. 104), представительство субъектов РФ в Совете Федерации, использование права законодательной инициативы депутатов Государственной Думы, поскольку они, так или иначе, представляют интересы своих избирателей в регионах. Однако эти механизмы оказываются недействующими по ряду объективных и субъективных причин.

Субъекты РФ редко используют право законодательной инициативы как со стороны своих законодательных (представительных) собраний, так и через членов Совета Федерации. Это можно объяснить рядом причин. Во-первых, регионы не располагают соответствующими кадровыми, материальными и финансовыми ресурсами разработки проекта надлежащего качества. Во-вторых, регионы не спешат выходить с инициативами, чтобы не возбуждать вопроса о соответствии законодательства различных уровней. В-третьих, играет роль политический фактор. В личных беседах чиновники говорят о том, что представителям в Совете Федерации не всегда «удобно» и «по чину» выдвигать инициативы в верхней палате. Возможно, что с новациями в Совете Федерации это положение изменится. В-четвертых, многие сетуют на то, что процесс прохождения и обсуждения законопроекта в Государственной Думе долгий, затянутый, что приходится долго ждать результата.

В регионах, как и на федеральном уровне, не разграничены предметы регулирования законодательной и исполнительной властями. Поэтому не понятно, по какому принципу те или иные вопросы должны регулироваться органами законодательной или исполнительной власти. Это обстоятельство позволяет им уходить от проблемы соответствия федеральным законам.

Адекватное определение теоретической конструкции системы российского законодательства и ее работающей модели необходимо для преодоления существующей до сих пор традиции, согласно которой приказ начальства — главнее Конституции РФ.

Российское законодательство представляет собой систему, между элементами которой существуют связи различного рода. Связи иерархического и субординационного характера работают «вертикально» и разрешают коллизии между нормами актов различной юридической силы, в результате чего доминируют акты большей юридической силы. Связи субординационного и до некоторой степени координационного характера работают «горизонтально» и разрешают коллизии между актами одинаковой юридической силы. Внутри же формальной логической системы нормы законодательства действуют во многом хаотично. Однако ради справедливости следует отметить, что вновь принятые законы (включая кодексы) постепенно заставляют работать те нормы, которые прежде были декларативными и бездействующими.

Разъяснения ФНС: к применению обязательны!

Вот уже более года налогоплательщики имеют возможность самостоятельно сверять свою правовую позицию с позицией налоговых органов. Это позволяет сделать сервис «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами». Данный сервис, размещенный на сайте ФНС, по вполне понятным причинам вошел в десятку самых востребованных электронных проектов, внедренных за последнее время налоговой службой. Теперь же ФНС России Приказом от 14 ноября 2012 г. N ММВ-7-3/845@ полностью регламентировала порядок его формирования и организации обратной связи с налогоплательщиками, которые уличили инспекторов на местах, что называется, в непослушании вышестоящей налоговой инстанции.

Интернет-сервис «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» (далее — Сервис, Ресурс), размещенный налоговым ведомством на официальном сайте, представляет собой базу разъяснений как самой ФНС, так и Минфина, которыми, как предполагается, неукоснительно должны руководствоваться нижестоящие налоговые органы. Под каждым разъяснением в Сервисе располагается кнопка «Сообщите о несоблюдении налоговыми органами данной рекомендации». И, как следует из Приказа ФНС России от 14 ноября 2012 г. N ММВ-7-3/845@, которым утвержден Регламент по формированию и использованию раздела, сообщение о несоблюдении налоговиками позиции Федеральной налоговой службы для налогоплательщика может стать реальным инструментом (далее — Регламент). Однако обо всем по порядку.

По согласованию с Минфином

О размещении на своем сайте указанного Сервиса Федеральная налоговая служба сообщила Письмом от 23 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15678@. Прежде всего, как пояснили эксперты ФНС, его появление обусловлено обязанностью налоговиков бесплатно информировать налогоплательщиков об их правах и обязанностях, порядке заполнения налоговых деклараций, а также о методах исчисления и уплаты налогов, которая установлена пп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса. Но публикации на сайте подлежат далеко не все письма, вышедшие из-под пера экспертов налоговой службы. Так, полномочия непосредственно по разъяснению вопросов применения налогового законодательства принадлежат Министерству финансов (п. 1 ст. 34.2 НК). И в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 Кодекса налоговые органы обязаны руководствоваться такими разъяснениями. В связи с этим на Ресурсе размещаются только письма ФНС, согласованные с финансовым ведомством или содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной финансистами в изданных ими разъяснениях. Данное обстоятельство и позволяет представителям налоговой службы позиционировать положения писем, вошедших в Сервис, как «неукоснительные к применению налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий».

Выпустив Регламент, представители Федеральной налоговой службы расширили линейку публикуемых на Ресурсе писем, но принцип остался тот же: разъяснения, противоречащие позиции Минфина, в него не попадут.

Так, прежде всего там разместили согласованные с Минфином письма ФНС и разъяснения финансового ведомства, направленные налоговой службой территориальным налоговым органам. Помимо всего этого, чести быть размещенными на Сервисе может удостоиться копия ответа финансистов на запрос налогоплательщика, поступившая в налоговое ведомство с пометкой «для сведения». Но будучи отобранной для размещения на Ресурсе, такая копия все равно должна быть направлена в Минфин для получения разрешения на опубликование. В любом случае, если документ согласован с финансовым ведомством лишь частично, то на Сервисе он размещается только частично, как «самостоятельное разъяснение». Неодобренная часть дорабатывается и повторно направляется на согласование в Минфин.

По сообщению налогоплательщика

Очевидно, что регламентированный порядок формирования Ресурса дает налогоплательщикам более четкие ориентиры, нежели просто разъяснения Минфина и ФНС, имеющиеся в открытом доступе. В частности, он исключает противоречия между позициями ведомств по вопросам, затронутым в разъяснениях, которые опубликованы на Сервисе, и ясно позиционирует последние как обязательные для применения налоговыми органами. Учитывая неопределенный юридический статус писем финансового ведомства и налоговой службы в целом, а кроме того — многочисленные споры относительно порядка их применения, такая определенность дорогого стоит (Письма Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138, ФНС России от 14 сентября 2007 г. N ШС-6-18/716@, Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 12547/06, Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06, Определение ВАС РФ от 15 июня 2009 г. N ВАС-7202/09, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2007 г. N А21-4831/2006, ФАС Центрального округа от 2 мая 2007 г. N А62-5098/2006).

В этом смысле представляется, что ссылка на Сервис и размещенные на нем разъяснения в возражениях на акт налоговой проверки — довод, более чем весомый против претензий инспекторов. Более того, если таковая все же не возымеет действия, у налогоплательщика есть возможность скорректировать позицию ИФНС, сообщив о несоблюдении ее сотрудниками рекомендаций, данных налоговой службе, в «центральный аппарат». Согласно Регламенту при выявлении в ходе рассмотрения обращения конфликтной ситуации вопросы налогоплательщика должны быть рассмотрены по существу. При необходимости будет запрошено и заключение соответствующей ИФНС. В случае если факт несоблюдения ее инспекторами разъяснений, опубликованных на Ресурсе, будет установлен представителями центрального аппарата ФНС, должны быть предприняты меры по приведению позиции инспекции в соответствие с разъяснениями. Причем это может быть как простое напоминание об их обязательности для применения, так и (при необходимости) отмена ненормативного акта налоговой инспекции на основании п. 3 ст. 31 Налогового кодекса.

Срок рассмотрения сообщений, в соответствии с Регламентом, составляет 30 дней. Однако ответ налогоплательщику будет направлен только «при необходимости». Представляется, что такая необходимость возникнет, если факт несоблюдения инспекторами обязательных разъяснений не подтвердится (например, если представители ФНС посчитают, что такие разъяснения к данной конкретной ситуации не относятся). В противном случае красноречивым ответом послужит изменение позиции ИФНС или отмена принятого ею решения.

По сложившейся арбитражной практике

Необходимо отметить, что если в Письме от 23 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15678@ представители ФНС России указывали, что размещенные в Сервисе разъяснения подлежат применению налоговиками, по сути, без учета сложившейся арбитражной практики по соответствующему вопросу, то в Регламенте закреплен иной подход.

Документом предусмотрено, что при необходимости прибегнуть к правовой помощи ФНС относительно вопросов, указанных в разъяснениях, в ходе рассмотрения судами дел по признанию решений и актов налоговиков недействительными УФНС по субъекту РФ может быть направлен в Правовое управление ФНС соответствующий запрос. При этом он обязателен для направления в случае отмены акта налогового органа, в основу которого положены обязательные разъяснения. Помимо этого региональные управления налоговой службы и другие структурные единицы до принятия решения по итогам налоговой проверки (рассмотрения жалобы) обязаны информировать подразделения ФНС, компетентные в теме разъяснений, о сложившейся устойчивой отрицательной арбитражной практике, которая препятствует их применению. Такой сигнал — это повод для экспертов ФНС провести совещание, главной задачей которого станет ответ на вопрос, следует ли с учетом обстоятельств изменить методологическую позицию, изложенную в разъяснениях. Если да, то при наличии отрицательной практики на уровне Президиума или Пленума ВАС РФ позиция ФНС будет обновлена путем размещения на Сервисе сообщения о применении методологического разъяснения исходя из сложившейся арбитражной практики. Если же отрицательная практика сформирована только на уровне судебных актов судов кассационной инстанции, с Минфином будет согласована новая позиция, подлежащая публикации.

С.Ченшваров

Счетная ошибка при начислении зарплаты
Оптимизация филиальной сети банка с учетом обеспеченности регионов платежными услугами