Нормируемая и ненормируемая реклама

Расходы на рекламу (визитки) в налоговом учете

Цитата:Министерство финансов Российской Федерации
П и с ь м о
29.11.2006
N 03-03-04/1/801
Вопрос: В соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации ООО просит дать разъяснения:
I. ООО — туристическая компания, занимается бронированием отелей, продажей авиа-, ж/д билетов, интернет-услугами. Принимает участие в выставках, рекламирует себя. В этой связи вопросы:
1. Можно ли отнести к ненормируемым рекламным расходам, как аналогия «изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации» согл. п. 4 ст. 264 НК РФ, затраты на изготовление:
а) конвертов, куда мы вкладываем авиа- или ж/д билет для покупателя, на котором указана ссылка на наш сайт, где надо произвести заказ на билеты, туристическое агентство с изображением (картинками) видов транспорта и номером телефона;
б) визиток для наших сотрудников, на которых изображен наш логотип в точности как на бланке письма, ФИО сотрудника , адрес и телефон;
в) брошюр, буклетов, лифлетов, листовок — несущих информацию о нашем виде деятельности, работах и услугах и о самой организации?
2. В случае положительного ответа можно ли данные затраты списать на расходы сразу же, соответственно, после получения от организации-изготовителя необходимых приходных документов (акта, накладной, счет-фактуры) и нужен ли приказ руководителя о списании данного материала единовременно?
В другом случае — как отразить в проводках и налоговом учете при превышении нормируемых рекламных расходов 1% от выручки в текущем отчетном периоде при условии, что в следующем периоде нарастающим итогом с начала года расходов и доходов общие рекламные расходы не превысят нормы? Мы не применяем положение 18/02.
II. Как относиться к таким ситуациям:
1. Мы размещаем свою рекламу в журнале, и ООО нам представляет документы (счет, акт, счет-фактуру) со следующим текстом: «Размещение рекламы 1/6 полосы в журнале и рассылка журнала в интересах Рекламодателя по адресной базе Рекламиста».
Услуги, которые оказывает нам ООО, являются возмездными.
В общую стоимость этих услуг входят как размещение нашей рекламы, так и рассылка журналов. Можно ли рассматриваемые расходы включить в состав прочих на основании п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и рассматривать их как экономически обоснованные, документально подтвержденные, и направленные на получение прибыли, ведь наша организация размещает объявления о себе в целях привлечения новых клиентов (пусть и ограниченное адресной базой рекламораспространителя количество, но журнал не наш), или отнести к ненормируемым рекламным расходам согл. п. 4 ст. 264 НК РФ?
2. Договор заключен с другой организацией. Из представленных документов (счета, акта, счета-фактуры) — следующий текст: «Рассылка рекламных вложений по адресной базе журнала (1000 адресов)».
Здесь договор заключен также на возмездной основе, и данную рассылку (наших рекламных листовок) эта организация производит по своей адресной базе.
Как в этом случае перечисленную нами сумму учитывать в целях исчисления налога на прибыль? Можно ли отнести эти расходы к рекламным — нормируемым или ненормируемым или данные расходы должны учитываться при налогообложении прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ?
III. Относится ли к рекламным расходам (нормируемым или ненормируемым) оплата за оптовую поставку журнала, в котором частично размещена наша реклама, оплаченная ранее по отдельному договору, распространяемого нашей организацией случайным потенциальным клиентам на безвозмездной основе? Нужно ли как-то оформлять эту раздачу?
IV. Можно ли получить более подробную, развернутую информацию о нормируемых и ненормируемых рекламных расходах в налоговом учете, кроме той, что представлена в п. 4 ст. 264 НК РФ: какие рекламные мероприятия подлежат нормированию, какие нет, какие не могут относиться к рекламным, а являются безвозмездным оказанием услуг по распространению чего-либо (в виде таблицы).
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 06.07.2006 г. N 22 и по вопросам, относящимся к компетенции Департамента, сообщает следующее.
В соответствии со статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 Кодекса.
Согласно пункту 4 статьи 264 Кодекса к расходам организации на рекламу в целях главы 25 Кодекса относятся:
— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Перечисленные выше расходы на рекламу принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений при наличии, соответственно, подтверждающих данные расходы документов.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.
При этом к прочим видам рекламы относятся те ее виды, которые не перечислены в статье 264 Кодекса.
Статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе» определено понятие «реклама», под которым понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Исходя из изложенного, затраты на изготовление конвертов с указанием на них ссылки на сайт организации, а также затраты на изготовление визиток для сотрудников, на которых изображен логотип организации не признаются рекламными расходами, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц.
Что касается расходов организации на оплату оптовой поставки журналов, в которых размещена реклама о вашей организации, на основании договоров возмездного оказания услуг, то для целей налогообложения прибыли указанные расходы рассматриваются как нормируемые рекламные расходы и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований пункта 4 статьи 264 Кодекса.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с Регламентом Минфина России, утвержденным приказом от 23.03.2005 г. N 45н, в Министерстве не рассматриваются по существу обращение организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ
С.В. Разгулин

>Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с рекламной деятельностью

Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с рекламной деятельностью

Экономика и жизнь, N 47, 1997 год

А.Егоров,
директор по аудиту аудиторской фирмы «Акцепт»
Материал подготовлен при информационном
участии ЗАО «Тверской аудиторский центр»

Рекламный бизнес приобрел широкие масштабы и привлекает значительные объемы денежных средств.
Движение финансовых потоков в этом сегменте рыночной экономики может осуществляться по весьма сложным, запутанным схемам. Актуальность проблем налогообложения рекламного бизнеса и отражения в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций трудно переоценить.
Действующее законодательство, определяя субъектов рекламной деятельности, определяет также и их функции. Из функций участников рекламной деятельности следуют и «правила игры» режим налогообложения и порядок применения налоговых льгот.
В предлагаемой вниманию читателей статье рассматриваются вопросы налогообложения и бухгалтерского учета операций, связанных с размещением рекламы и рекламной деятельностью организаций, с точки зрения участников рекламного процесса рекламодателей, рекламопроизводителей и рекламораспространителей. Мы не касаемся кредитных и страховых учреждений, не рассматриваются также отношения с физическими лицами предпринимателями, осуществляющими свою деятельность без образования юридического лица.
Вопросы обложения налогом на рекламу рассматриваются применительно к законодательствам г. Москвы и г. Твери, однако их обсуждение представит интерес для рекламодателей всех регионов, где принят централизованный порядок уплаты налога — через рекламные агентства.

Особенности определения налогооблагаемой прибыли у рекламодателя

Для обеспечения эффективного распространения рекламной информации рекламодателю необходимо произвести определенные затраты. В соответствии с п. 2 «у» Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждены постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552), такие расходы включаются в состав затрат, связанных со сбытом продукции (работ, услуг) и относимых на их себестоимость (для торговых предприятий — в издержки обращения). Причем для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость в пределах установленных норм.
Нормы расходов на рекламу установлены и введены в действие Письмом Минфина РФ от 6 октября 1992 г. N 94 «Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения» (см. «БП» N 5, с. 7). Действующие в настоящее время нормы приведены в таблице:

Объем выручки от реализации
продукции (работ, услуг) или
иной показатель, используемый
при определении финансового
результата, в год (включая НДС)

Предельные размеры расходов
на рекламу, принимаемых
при налогообложении прибыли

До 2 млрд руб. включительно

2 % от объема

От 2 млрд руб. до 50 млрд руб.
включительно

40 млн руб. + 1% с объема,
превышающего 2 млрд руб.

Свыше 50 млрд руб.

528 млн руб. + 0,5% с объема,
превышающего 50 млрд руб.

Отметим, что организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, вправе увеличивать исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в 3 раза.
Для торгующих, снабженческих и сбытовых организаций при расчете предельных расходов на рекламу в год для целей налогообложения используют показатель валового дохода, который исчисляется как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров (Письмо Госналогслужбы РФ от 16 июля 1996 г. N ПВ-4-13/52н «Об исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях торговли для целей налогообложения» (см. «БП» N 9, с. 8).
Следует иметь в виду, что в указанных пределах расходы на рекламу учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) только в целях налогообложения. В бухгалтерском учете при формировании финансового результата расходы на рекламу должны быть учтены в себестоимости продукции (работ, услуг) в полном объеме в суммах, указанных в оправдательных документах.
Для целей налогообложения предельные расходы на рекламу рассчитываются в сумме за год.
Cогласно п. 5.2 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (в редакции Изменений и дополнений N 3 от 18 марта 1997 г.) одновременно с расчетом налога от фактической прибыли организации обязаны представлять в налоговый орган Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли». Пунктом 4.1 «з» указанной справки предусмотрена корректировка (увеличение) налогооблагаемой прибыли на суммы превышения фактических расходов на рекламу, включенных в себестоимость (по бухгалтерскому учету), над установленными нормами.
Корректировка в целях налогообложения фактических расходов на рекламу по сравнению с их нормируемой величиной осуществляется ежеквартально (или ежемесячно, если предприятие с 1 января 1997 г. перешло на ежемесячную уплату налога на прибыль взамен внесения авансовых платежей).
Указанная выше Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли», является одним из элементов налогового учета.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий рекомендовано рекламные расходы отражать по дебету сч. 43 «Коммерческие расходы» и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов. Списание коммерческих расходов отражается по кредиту сч. 43 в корреспонденции с дебетом сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Для учета расходов на рекламу предприятия могут использовать не только сч. 43 «Коммерческие расходы». Обязательным требованием является лишь обеспечение обособленного учета расходов по рекламе с выделением их на отдельном субсчете счетов по учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) (п. 17 Инструкции Госналогинспекции по г. Москве от 21 декабря 1992 г. N 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г. Москве»). Например, для предприятий торговли и общественного питания целесообразно открытие к сч. 44 «Издержки обращения» субсчета «Расходы на рекламу».
Инвестиционные фонды затраты на рекламу относят на общехозяйственные расходы. Сумма расходов отражается по дебету сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов учета денежных средств и расчетов. Далее все затраты на рекламу инвестиционного фонда ежемесячно списываются с кредита сч. 26 «Общехозяйственные расходы» на финансовые результаты — в дебет сч. 80 «Прибыли и убытки» (см. п. 3.5 Приложения N 1 к Письму Госкомимущества РФ от 25 мая 1993 г. N ДВ-2/3498 и Минфина РФ от 21 мая 1993 г. N 62 «О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, формирования финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах»).
Как известно, в соответствии с п. 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей.
Применительно к рассматриваемым вопросам этот пункт Положения следует понимать следующим образом: расходы на рекламу предприятия отражаются по дебету сч. 43 «Коммерческие расходы» только после фактического размещения рекламы, подтвержденного оправдательными документами, и в суммах, указанных в этих документах. Если предприятие осуществило предоплату (авансирование) за рекламу или оплатило вперед периодическое размещение рекламной информации в нескольких номерах (выпусках) средства массовой информации (далее — СМИ), то сумму аванса следует отразить по дебету сч. 61 «Расчеты по авансам выданным» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Списание же оплаченного аванса на себестоимость возможно только после получения документов, подтверждающих фактическое размещение рекламы.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В качестве первичных учетных документов, подтверждающих факт оказания рекламных услуг — размещения рекламы, могут служить: накладные; акты выполненных работ, оказанных услуг; счета-фактуры (по форме 868а).
Дополнительными материалами, подтверждающими факт размещения рекламы, могут служить: эфирные справки с указанием дат, времени и продолжительности рекламных сообщений, прошедших на радио или телевидении; экземпляры печатных средств массовой информации с опубликованными рекламными сообщениями и т. п.

Особенности расчета рекламодателями налога на добавленную стоимость

В соответствии с п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, рекламодатель может уменьшить свои платежи по НДС на сумму НДС, вошедшую в состав оплаты за оказанные рекламные услуги, сумма которой подлежит отнесению на себестоимость.
Здесь следует иметь в виду, что в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость оказанных рекламодателю услуг, не выделена сумма НДС отдельной строкой, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится. Поэтому стоимость оказанных рекламных услуг, включая предполагаемый НДС, отражается рекламодателем по дебету сч. 43 «Коммерческие расходы» (или других счетов по учету расходов на рекламу) на всю сумму предъявленного счета с последующим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения).
Есть некоторые особенности, которые следует иметь в виду рекламодателям, размещающим рекламу в средствах массовой информации, пользующихся льготой по НДС, предусмотренной п. 1 «э» ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
В соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н «О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции» от НДС освобождаются обороты по реализации периодических печатных изданий, если реклама в отдельном номере периодического издания не превышает 40% его объема. В этом случае средства, поступающие от рекламодателей-заказчиков, налогом на добавленную стоимость также не облагаются.
Если рекламодателю рекламные услуги оказывает непосредственно СМИ, пользующееся указанной льготой, то в соответствии с п. 16 «в» Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 в расчетных документах и в первичных учетных документах, выписанных таким СМИ, НДС не выделяется, а делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Рекламодатель, не имея оснований для зачета НДС (ввиду его отсутствия), всю стоимость услуг относит на себестоимость (в целях налогообложения — в пределах установленных норм).
Если рекламодатель размещение рекламы в СМИ, пользующемся льготой по НДС, осуществляет через посредника — рекламное агентство, то в части величины агентского вознаграждения посредника стоимость рекламных услуг подлежит обложению НДС (см. Письмо Минфина РФ от 21 августа 1996 г. N 04-03-07 «О налоге на добавленную стоимость»). В таком случае в расчетных документах и первичных учетных документах, выписанных рекламным агентством, НДС указывается только в сумме, причитающейся на комиссионное вознаграждение (по ставке 20%). Собственно сумму комиссионного вознаграждения рекламного агента следовало бы указывать отдельно.
Если вернуться к сверхнормативным расходам на рекламу, то может возникнуть вопрос — подлежит ли возмещению сумма НДС, приходящаяся на расходы по рекламе сверх установленных для отнесения в целях налогообложения норм?
Согласно п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
… Суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, связанным с содержанием служебного автотранспорта, компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затратами на командировки (расходами по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходами по найму жилого помещения), представительскими расходами в пределах норм, установленными законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы — налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций.
Как видим, приведенный пункт Инструкции содержит исчерпывающий перечень нормируемых расходов, по которым уплаченный сверх норм НДС относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций. Расходов на рекламу в нем не указано.
Порядок ведения бухгалтерского учета по НДС изложен в разделе XVI Инструкции Госналогслужбы РФ N 39 и Письме Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами».

О налоге на рекламу

В соответствии с п. 1 «з» ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предприятие, размещающее рекламу (то есть рекламодатель), является плательщиком налога на рекламу. В соответствии с п. 5 ст. 21 этого же Закона расходы предприятия по оплате налога на рекламу относятся на финансовые результаты.
Ставка налога на рекламу в г. Москве* установлена в размере 5% от суммы затрат на рекламу и взимается с рекламодателя (см. Инструкцию Госналогинспекции по г. Москве от 21 декабря 1992 г. N 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в городе Москве»). Расчет суммы налога осуществляется исходя из фактических расходов предприятия на рекламу без учета НДС. Плательщики налога ежеквартально представляют в налоговый орган соответствующие расчеты в сроки, установленные для сдачи бухгалтерской отчетности. Причитающаяся по расчету сумма налога вносится не позднее дня, на который приходится срок сдачи расчета.
Таким образом, в г. Москве расчеты налога на рекламу должны быть представлены в сроки, определенные пп. 75 и 76 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации: за I квартал — не позднее 30 апреля; за II квартал — не позднее 30 июня; за III квартал — не позднее 30 октября; за IV квартал — не позднее 1 апреля следующего года.
Эти сроки являются крайними и для осуществления уплаты налога на рекламу.
Порядок ведения бухгалтерского учета по налогу на рекламу изложен в разделе VII Инструкции Госналогинспекции по г. Москве от 21 декабря 1992 г. N 1. Этим документом предусматривается ведение учета расчетов с бюджетом на отдельном субсчете «Налог на рекламу» сч. 68 «Расчеты с бюджетом». Сумма налога на рекламу отражается по дебету сч. 80 «Прибыль и убытки» и кредиту сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Налог на рекламу» одновременно с отражением в учете фактически произведенных затрат по рекламе. Перечисленный в бюджет налог отражается по дебету сч. 68 «Расчеты с бюджетом» в корреспонденции со сч. 51 «Расчетный счет».
Может возникнуть вопрос, а справедливо ли относить на финансовые результаты ту часть налога, которая приходится на сверхнормативные расходы на рекламу, не включаемые в целях налогообложения в себестоимость продукции (работ, услуг)?

Ответ на этот вопрос следует из п. 5 ст. 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» — расходы предприятия по оплате налога на рекламу относятся на финансовые результаты. То есть независимо от того, превысило ли предприятие установленные нормы или нет, суммы налога на рекламу следует относить на финансовые результаты и отражать по дебету сч. 80 «Прибыли и убытки».
Выше мы рассмотрели применение налогового законодательства в части налога на рекламу для предприятий, расположенных в г. Москве. Так как налог на рекламу относится к местным, то в некоторых регионах порядок его оплаты отличается от действующего в столице. Письмом Минфина РФ, Госналогслужбы РФ и Комиссии Совета республик Верховного Совета Российской Федерации по бюджету, планам, налогам и ценам от 2, 4 июня 1992 г.
N 4-5-20, ИЛ-6-04/176, 5-1/693 «Официальные материалы по местным налогам и сборам» местным органам власти рекомендовано, чтобы плательщики налога на рекламу — рекламодатели уплачивали этот налог путем его перечисления рекламным агентствам в составе оплаты оказываемых рекламных услуг.
Например, в г. Твери решением Тверской городской Думы от 28 марта 1995 г. (в редакции от 19 мая 1997 г.) плательщиками налога на рекламу определены рекламодатели — юридические лица (в том числе иностранные), их филиалы и представительства, расположенные (осуществляющие свою деятельность) на территории г. Твери. В число плательщиков налога включены также организации, не расположенные на территории г. Твери, но размещающие рекламу через рекламные агентства г. Твери.
По уплате налога на рекламу здесь принят следующий порядок:
рекламодатели, являющиеся плательщиками налога, перечисляют указанный налог вместе с оплатой оказываемых рекламных услуг рекламным агентствам (организациям, изготавливающим или размещающим рекламу), выделяя сумму налога отдельной строкой, не позднее дня размещения (опубликования) рекламы на рекламных носителях;
рекламные агентства (организации, изготавливающие или размещающие рекламу) представляют налоговому органу по месту своего нахождения расчеты налога на рекламу и уплачивают указанный налог в местный бюджет. При этом ответственность рекламного агентства за правильность исчисления и своевременность уплаты, а также предоставления расчетов в налоговые органы приравнивается к ответственности налогоплательщика-рекламодателя.

Рекламодатели, осуществляющие изготовление и распространение рекламы хозяйственным способом (то есть самостоятельно), а также рекламные агентства представляют ежеквартально налоговым органам по месту своего нахождения расчеты сумм налога в сроки, установленные для представления квартальной (годовой) бухгалтерской отчетности.
Различные подходы в налоговом законотворчестве субъектов Федерации рождают обоснованные вопросы налогоплательщиков. Как поступать, если московское предприятие оплачивает рекламные услуги, оказываемые рекламным агентством, расположенным, например, в городе с иным порядком уплаты налога на рекламу (в том же г. Твери)?
В соответствии с пп. 3 и 11 Инструкции Госналогинспекции по г. Москве от 21 декабря 1992 г. N 1 рекламодатель обязан самостоятельно уплатить налог на рекламу в бюджет г. Москвы. Выполнение этой обязанности не связано с местом расположения того предприятия, которое оказывает рекламные услуги (даже если это предприятие расположено за границей РФ).
С другой стороны, по тверскому законодательству в число плательщиков налога на рекламу включены рекламодатели, не расположенные на территории г. Твери, но размещающие рекламу через рекламные агентства г. Твери.
Таким образом, создается ситуация, когда московская организация, размещающая рекламу в г. Твери, обязывается дважды обложить налогом один и тот же объект и дважды уплатить налог одного вида, что прямо противоречит ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I об основах налоговой системы.
Заметим, что в упомянутом выше Письме «Официальные материалы по местным налогам и сборам» в качестве плательщиков налога на рекламу предложено рассматривать только рекламодателей, расположенных на территории данного города (района).
По нашему мнению, московское предприятие-рекламодатель не должно являться плательщиком налога на рекламу в других городах (районах), где оно размещает рекламу, а рекламные агентства не должны включать в тексты договоров (или выставляемых счетов) оговорки, обязывающие московских рекламодателей уплачивать налог на рекламу вместе со стоимостью рекламных услуг.
На практике часто встречаются случаи, когда при проведении каких-либо мероприятий организаторами привлекаются средства спонсоров. В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ «О рекламе» под спонсорством (в целях настоящего Закона) понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах. Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый -соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

В налоговом законодательстве спонсорские средства, как правило, отождествляются с благотворительной помощью и другими безвозмездно передаваемыми средствами, носящими целевой характер.
При отсутствии разъяснений по этому вопросу от Госналогслужбы РФ, Госналогинспекция по г. Москве Письмом от 9 августа 1996 г. N 11-13/17181 «О вопросах налогообложения» сообщила следующее:
«1…. Если при оказании спонсорской помощи заключается договор, предполагающий обязательство спонсируемого распространить рекламу о спонсоре либо его продукции (товарах, услугах), спонсорский взнос относится на себестоимость продукции (работ, услуг) спонсора в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) на основании первичных документов, подтверждающих произведенные затраты.
При таких условиях у спонсируемого полученные средства подлежат отражению в бухгалтерском учете как выручка от реализации услуг по рекламе, которая в соответствии с действующим налоговым законодательством является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы.
Если же между сторонами заключен договор об оказании спонсорской помощи без условия распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, спонсорский взнос не рассматривается как плата за оказание услуг по рекламе, то есть не включается в себестоимость продукции (работ, услуг), а производится из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
В данном случае у предприятий и организаций, за исключением бюджетных и некоммерческих, полученный спонсорский взнос для целей налогообложения рассматривается как средства, безвозмездно полученные, включается как внереализационные доходы в валовую прибыль и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Для бюджетных и других некоммерческих организаций указанные средства при их целевом использовании налогом на прибыль не облагаются.

2. В соответствии с… Инструкцией Госналогинспекции по г. Москве от 21 декабря 1992 г. N 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в городе Москве» объектом налогообложения является стоимость работ и услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции (работ, услуг).

Для исчисления налога на рекламу у рекламодателей принимаются фактически произведенные расходы по рекламе продукции (работ, услуг), включенные в издержки производства и обращения либо профинансированные за счет собственных средств предприятий и организаций.
Таким образом, спонсорский взнос включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на рекламу у спонсора в случае, если при оказании спонсорской помощи заключен договор, предполагающий обязательство спонсируемого распространить рекламу производимой спонсором продукции (работах, услугах)…»
В опубликованном для обсуждения проекте Налогового кодекса в перечне местных налогов предусмотрен налог на рекламу.
Согласно ст. 1069 проекта Кодекса налогоплательщиками налога на рекламу признаются предприятия, организации и предприниматели, место деятельности либо место пребывания (для предпринимателей) которых приходится на территорию города или района, на которой действует нормативный акт о налоге, принятый соответствующим представительным органом местного самоуправления, и приобретающие рекламные услуги.
Российские предприятия (организации), имеющие место деятельности на территории РФ, или предприниматели, являющиеся налоговыми резидентами РФ, могут быть признаны налогоплательщиками только в том городе (районе), на территории которого они имеют место деятельности или место пребывания.
Таким образом, и с принятием Налогового кодекса российский рекламодатель будет являться налогоплательщиком налога на рекламу только в том городе (районе), где имеет место деятельности, независимо от того, в каком городе (районе) размещает рекламу.
В ст. 1074 проекта Налогового кодекса предусматривается следующий порядок уплаты налога на рекламу.
* Уплата налога производится рекламным агентством в бюджет того города (района), налогоплательщиком которого является покупатель услуг этого рекламного агентства, не позднее чем через 10 календарных дней после первого дня распространения.
* Нормативным актом о налоге, принимаемым представительным органом местного самоуправления, могут быть установлены иные порядок и сроки уплаты налога в соответствующий местный бюджет.

Ненормированные расходы на рекламу

Список рекламных расходов, признаваемых НК РФ в полной сумме, строго ограничен.

Если расходы на рекламу организации можно отнести к одной из выше перечисленных групп, то они в полной сумме уменьшают налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль. Следует отметить, что в п. 4 ст. 264 указаны лишь брошюры и каталоги. Несмотря на то что Минфин РФ считает буклеты, флаеры и листовки разновидностью рекламных брошюр, споры об отнесении их к ненормированным расходам не исключены.

Отметим некоторые нюансы, которые надо учитывать при принятии ненормированных рекламных расходов к учету, т. е. включении полной суммы затрат.

  • Для принятия в качестве таковых расходов на рекламу в СМИ необходима копия свидетельства о регистрации в качестве СМИ контрагента, размещающего вашу рекламу.
  • Минфин РФ в своем письме от 15.06.2011 № 03-03-06/2/94, ссылаясь на ст. 16 закона «О рекламе» от 13.03.2006 № 38-ФЗ, указал: чтобы рекламное объявление, опубликованное в печатном издании, не работающем на рекламе, рассматривалась с признаками, подходящими для норм рекламы в печатных изданиях, оно должно включать соответствующую метку — «Реклама» или «На правах рекламы».
  • Если рекламное изделие, например рекламный щит, имеет стоимость свыше 100 000 руб. и предназначен для употребления дольше 12 месяцев, то расходы на него учитываются через амортизационные отчисления.

К оценке ненормированных рекламных расходов есть повышенный интерес у налоговиков. Во избежание снятия рекламных трат в полной сумме бухгалтеру необходимо скрупулезно относиться к подтверждающим рекламные ненормированные расходы документам. Главное требование кроме общепринятых для первичных документов — подтверждение отнесения этих расходов к упомянутым в п. 4 ст. 264 НК РФ.

Ненормируемые и нормируемые

Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, учитываются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы на рекламу делятся на ненормируемые и нормируемые (п. 4 ст. 264 НК РФ). Ненормируемыми, т.е. включаемыми в расходы в полном объеме, являются расходы:
— на рекламные мероприятия через СМИ, в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению, и телекоммуникационные сети;
— на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы на иные виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Как правило, налоговики высказывают претензии относительно того, что:
— информация не является рекламой, поскольку предназначена для определенного круга лиц;
— она не направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования;
— рекламные расходы не являются обоснованными;
— недостаточно документов для подтверждения произведенных расходов.

Направленность неопределенному кругу лиц

НК РФ не содержит конкретного закрытого перечня рекламных расходов, названы лишь те виды, которые не относятся к нормируемым.
Так что при применении мало-мальски оригинального рекламного хода приходится доказывать налоговикам, что осуществленные расходы носят рекламный характер.
Один из существеннейших критериев отнесения информации к рекламной — это направленность неопределенному кругу лиц.
Реклама всегда адресна, т.е. предназначена для некоторого круга потребителей, определенного по признаку возраста, пола, социального и материального положения и т.п. Однако с точки зрения распространения она не должна иметь конкретного адресата и должна быть легко доступной любому потребителю.
Возьмем, к примеру, рекламу на квиточках на оплату коммунальных услуг.
Минфин России считает, что реклама, размещаемая на таких квитанциях, предназначена для конкретных лиц. Следовательно, затраты налогоплательщика, связанные с ее размещением, не признаются расходами на рекламу и не учитываются при налогообложении (Письмо от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655).
По этому поводу есть и другое мнение.
Закон о рекламе не содержит понятия «неопределенный круг лиц». По мнению ФАС России, т.е. государственного органа, на который возложен контроль за соблюдением законодательства о рекламе, под неопределенным кругом лиц понимаются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателей рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.
Предназначенность ее для неопределенного круга лиц означает отсутствие в рекламе указания на некое лицо или лиц, для которых реклама создана и на восприятие которыми направлена (Письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624).
Если учесть, что:
— коммунальный квиток может попасть в руки не только владельца квартиры или квартиросъемщика, но и любого другого лица (члена семьи, работника почты, банка и т.д.);
— рекламодатель готов продать товар (выполнить работу, оказать услугу) любому обратившемуся, а не только держателю квитка, —
то напрашивается вывод, что реклама на квитках, — это все-таки реклама.
Увы, предсказать итог противостояния с налоговиками по этому вопросу довольно сложно.

Фирменные календарики, открытки, значки

Несколько проще обстоят дела с расходами на изготовление различной сувенирной продукции с логотипом.
Затраты на все эти визитницы, открытки, конфеты, ежедневники п. 4 ст. 264 НК РФ не предусмотрены.
Однако суды готовы признать эти расходы обоснованными.
Так, ФАС Северо-Западного округа установил, что поздравительные открытки носят рекламный характер.
Они содержат логотип налогоплательщика, часть из них имеет нанесенный типографским способом текст поздравлений от имени руководителя общества без указания конкретного адресата, большая часть представленных образцов открыток содержит указание на поздравления с государственными праздниками.
По мнению арбитров, изготовленные по заказу и с логотипом налогоплательщика поздравительные открытки обладают признаками сувенирной продукции, используемой в качестве подарков, так как заранее (при их изготовлении) невозможно определить лиц, до которых информация об обществе будет доведена.
Суд посчитал, что поздравительные открытки могут быть отнесены к рекламной продукции, поскольку обладают признаками сувенирной продукции, используемой в качестве подарков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009).
Вообще, наличие или отсутствие признака неопределенности в каждом случае устанавливается отдельно.
Например, налогоплательщик публикует в СМИ поздравление с Новым годом и Рождеством, адресованное всем жителям города (разумеется, без указания имен).
Налоговики посчитали, что данное поздравление не несет рекламной информации.
А суд поддержал налогоплательщика, указав:
— такого рода публикации имеют своей целью формирование положительного имиджа и деловой репутации;
— читатели газеты и жители города — это неопределенный круг (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу N А29-2355/2007).
А вот распространение информации среди партнеров, по мнению суда, не носит рекламного характера, поскольку элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации, отсутствует (Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2005, 27.04.2005 N КА-А40/3274-05). Налогоплательщик представил акты на списание затрат, в которых были поименованы получатели информации: партнеры, представители органов местного самоуправления, журналисты. В общем, налогоплательщик в данном случае проиграл.

Брошюры, буклеты, лифлеты и флайерсы

По прямому указанию НК РФ не нормируются расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самом хозяйствующем субъекте (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Камнем преткновения нередко становились иностранные названия «лифлет», «флайерс», не говоря уже о «буклете». Мол, в НК сказано только о брошюрах и каталогах, а расходы на прочие флайерсы надо нормировать.
Если паче чаяния придется столкнуться с такими доводами, то ссылайтесь на Письмо Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/142. В нем разъяснено, что, несмотря на то что упоминания о листовках, буклетах, лифлетах и флайерсах в НК РФ нет, указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных.
То есть расходы на изготовление буклетов и листовок, содержащих рекламную информацию о хозяйствующем субъекте или об отдельных услугах, оказываемых им, и относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли (абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ).
То есть не нормируются.

Реклама в СМИ

Средство массовой информации (СМИ) — это периодическое печатное издание, радио-, теле- и видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации (абз. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 «О средствах массовой информации»).
Чаще всего для распространения рекламы используют периодические печатные издания. Это может быть рекламное издание или же любое другое.
Главное — это правильное сопровождение.
Согласно Закону о рекламе размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометками «реклама» или «на правах рекламы» (ст. 16 Закона о рекламе). Причем объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более 40% от объема одного номера периодических печатных изданий.
Для признания расходов на размещение рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, размещение текста рекламы должно сопровождаться пометками «реклама» или «на правах рекламы» (см., например, Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/2/94).
Что до судов, то они с Минфином не всегда солидарны.
Так, налоговики признали необоснованным включение в состав расходов налогоплательщика стоимости рекламного объявления, размещенного в газете, по причине отсутствия пометки «на правах рекламы». Суд, однако, отметил, что это объявление имеет признаки рекламы, поскольку информация, содержащаяся в статье, предназначена для неопределенного круга лиц, направлена на формирование и поддержание интереса к деятельности общества, приобретение его работ (услуг) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 по делу N А05-8063/2006-13).
Пометка «на правах рекламы» вообще не является существенным признаком рекламы, поскольку не предусмотрена ст. 16 Закона о рекламе. Кроме того, ответственность за распространение рекламной информации без пометки «на правах рекламы» возлагается на рекламораспространителя (Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2).
Отсутствие отметки «на правах рекламы» не меняет сути распространяемой через периодическое издание информации и не влияет на обоснованность расходов (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2008 N КА-А40/410-08-П).

Реклама в метро: наружка или нет?

К наружной относится реклама с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта (п. 1 ст. 19 Закона о рекламе).
Нормируются ли расходы на рекламу в метрополитене?
Минфин России разъяснил, что наружная реклама, размещенная на рекламной конструкции, представляет собой рекламу, размещенную на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых (Письмо от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588).
Таким образом, реклама, размещенная во внутренних помещениях метрополитена, не может быть отнесена к наружной. Следовательно, и затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро относятся к расходам на рекламу, принимаемым для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Правда, удалось найти пример из судебной практики, в котором судьи посчитали, что наружная реклама может размещаться не только на внешних стенах сооружений, но и на любом конструктивном элементе сооружения.
В рассмотренной ситуации реклама размещалась с помощью щитов, стендов, плакатов не на транспортных средствах метрополитена, а на его сооружениях — в вестибюлях, станциях, эскалаторах, т.е. с помощью средств стабильного территориального размещения.
Судьи пришли к выводу, что размещаемые на станциях метрополитена рекламные щиты не могут быть отнесены к рекламе на транспортных средствах, поскольку отвечают признакам наружной рекламы.
Следовательно, расходы на их изготовление и размещение правомерно учтены при налогообложении прибыли в полном объеме (Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2007, 01.06.2007 N КА-А40/4651-07).

Интернет-реклама

10 ноября прошлого года вступили в силу поправки в Закон о СМИ, установившие, что к средствам массовой информации относятся также интернет-сайты, зарегистрированные соответствующим образом (Федеральный закон от 14.06.2011 N 142-ФЗ). Реклама на сайте может иметь вид баннера, бегущей строки, текстового блока и т.д.
Как же подтвердить факт оказания этих рекламных услуг? Скриншот, т.е. снимок с монитора, может показать, как выглядела реклама и где она была размещена. С помощью статистических программ можно продемонстрировать, насколько часто посетители заходили на сайт с помощью баннера или объявления.
Для подтверждения же расходов, полагаем, достаточно стандартного пакета документов.
Если макет изготавливается рекламодателем, то в пакет документов войдут:
— договор на оказание услуг, т.е. размещение рекламы;
— акт приема-передачи макета рекламного объявления.
Если макет изготавливает исполнитель (рекламное агентство), то в необходимый пакет документов входят:
— договор на оказание услуг (размещение рекламы) и выполнение работ (изготовление макета);
— акт приема-передачи выполненных работ.
В обоих случаях необходимы:
— акт сдачи-приемки оказанных услуг (в зависимости от предусмотренной договором периодичности);
— счет-фактура, если рекламный агент является плательщиком НДС;
— платежные документы.
Обратим внимание на показательное решение, вынесенное ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 24.08.2009 N Ф04-4764/2009(12410-А27-49), Ф04-4764/2009(18723-А27-49)).
Судьи пришли к выводу, что налогоплательщик документально подтвердил факт выполнения работ и их оплаты по договорам с агентством на размещение рекламы в поисковых системах Rambler, Yandex, Aport, в почтовых службах в Интернете, баннерообменных сетях.
Представлены:
— помесячные сметы на выполнение работ;
— акты приема-сдачи выполненных работ;
— акты о выполненных работах.
Все сметы и акты подписаны заказчиком и исполнителем.
Акты приема-сдачи выполненных работ содержали ссылки на договоры, сведения о стоимости фактически выполненных работ, акты о выполненных работах — сведения о наименовании выполненных работ, соответствующих работам, указанным в программах и сметах.
Также имелись подписанные заказчиком и исполнителем отчеты на выполнение работ, в которых указывались наименование работ и их стоимость.
На оплату выполненных работ исполнитель выставлял счета-фактуры, в соответствии с которыми заказчик производил оплату платежными поручениями на расчетный счет исполнителя.
Налоговики часто ссылаются на невозможность идентификации мест размещения рекламы, в том числе в почтовых службах в сети Интернет, баннерообменных сетях. Однако если первичные учетные документы составлены надлежащим образом в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, то можно сделать вывод о том, что факт невыполнения исполнителем обязательств по договорам на рекламу продукции налоговым органом не доказан.
При исчислении налоговой базы по НДФЛ ПБОЮЛ вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, ПБОЮЛ определяет самостоятельно. Порядок такого установления аналогичен порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Поэтому индивидуальным предпринимателям при учете расходов на рекламу следует придерживаться приведенных выше положений.