Истребуемые документы

О праве ИФНС направлять поручение об истребовании документов по деятельности проверяемой организации в ИФНС по месту ее подразделения

В рамках истребования документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), инспекция может направить поручение по любому месту налогового учета организации, у которой запрашиваются документы, в том числе по месту учета ее обособленного подразделения. Поскольку ответственной за исполнение требования налогового органа является организация в целом, отказ в представлении документа на том основании, что он запрашивался у подразделения, которое им не располагало, неправомерен.

Вопрос: О праве налогового органа направлять поручение об истребовании документов, касающихся деятельности проверяемой организации, в налоговый орган по месту учета ее обособленного подразделения.

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 8 августа 2013 г. N АС-4-2/14488

Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо и сообщает следующее.

Согласно п. 5 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы налогоплательщику — российской организации (ее филиалу, представительству) направляются налоговым органом по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в Едином государственном реестре юридических лиц. Эти условия установлены в целях определения даты получения такого документа как шестого дня со дня его отправки заказным письмом по почте согласно п. 4 ст. 31 Кодекса (в ред. Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», вступающего в силу с 24.08.2013).

Согласно п. 3 ст. 93.1 Кодекса налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). Пунктом 1 ст. 83 Кодекса определено, что в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом. Таким образом, налоговый орган вправе направить документ, который используется при реализации им своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по любому месту учета лица налоговым органом. В том числе в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения организации.

Предполагаемое место нахождения истребуемого документа налоговый орган определяет исходя из имеющейся информации о сделке или операции, которая оформлена этим документом, иных имеющихся сведений. Необходимо отметить, что правильное определение места нахождения документа способствует своевременности исполнения требования лицом, у которого он потребуется, а также своевременности получения его налоговым органом, то есть в интересах обеих сторон.

В случае если обособленное подразделение организации не располагает истребуемым документом, полученное им требование о представлении документов (информации) может быть передано на исполнение в другое обособленное подразделение организации. Во всяком случае, ответственной за исполнение требования налогового органа является организация в целом, обстоятельства, связанные с внутренними процедурами документооборота в организации, во внимание не должны приниматься. Отказ в представлении документа на указанном основании будет являться неправомерным.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации

2 класса

С.Н.АНДРЮЩЕНКО

Наказание за непредставление документов

По общему правилу, установленному п. 3 ст. 93 НК РФ, истребуемые документы должны быть представлены проверяемым лицом в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования. Отказ от представления запрашиваемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Обратите внимание: налоговый орган, выставив требование и не получив по нему документы в установленный десятидневный срок, вправе запросить их еще раз. При этом налоговый орган выставляет новое требование и определяет новый срок для его исполнения. При повторном непредставлении документов по новому требованию образуется новое правонарушение. Неисполнение обществом выставленного налоговым органом нового требования в установленный срок образует новый состав правонарушения и не является повторным привлечением к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2016 № 09АП-10563/2016 по делу № А40-159826/15).

Условия привлечения к налоговой ответственности

В Определении ВС РФ от 30.03.2017 № 304-КГ17-1844 по делу № А46-4871/2016 указано: для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклонился от представления документов. Это, по мнению Верховного суда, следует из содержания норм ст. 93 и 126 НК РФ.

Таким образом, для привлечения налогоплательщика к ответственности контролеры должны доказать наличие истребуемых документов, обязанность их представления, предусмотренную налоговым законодательством, факт непредставления документов в установленный срок, а также определить количество непредставленных документов.

Более того, налоговая ответственность по ст. 126 НК РФ наступает за непредставление не любых истребованных налоговым органом документов, а только тех, которые предусмотрены НК РФ в качестве необходимых для исчисления и уплаты налогов (Постановление АС МО от 27.07.2016 по делу № А40-159826/2015).

В связи с этим отметим, что ст. 93 НК РФ не конкретизированы документы, которые вправе истребовать налоговые органы. ФНС указывает, что к таким документам относятся документы, содержащие информацию для целей налогового контроля, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика (Письмо от 02.11.2015 № ЕД-4-2/19099@). К такому выводу приходят и суды (см., к примеру, Постановление АС МО от 27.07.2016 по делу № А40-159826/2015).

Вопрос о том, имеется ли целесообразность истребования конкретного документа, содержащего сведения, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, и его изучения в ходе налоговой проверки, входит в компетенцию контролирующего органа и определяется инспекцией самостоятельно.

Но, как отмечают и чиновники, и судьи, Налоговый кодекс не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования инспекции о представлении документов без исполнения.

Обязательно сообщите контролерам о своих намерениях!

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, налоговое законодательство дает ему право урегулировать этот вопрос с налоговым органом. Для этого в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, налогоплательщик письменно уведомляет налоговиков о невозможности представления в указанные сроки документов.

Уведомление может быть представлено в налоговый орган:

  • проверяемым лицом лично или через представителя;

  • передано в электронной форме или через личный кабинет налогоплательщика.

К сведению: форма и формат представления указанного уведомления в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика утверждены Приказом ФНС России от 25.01.2017 № ММВ-7-2/34@. Документ действует с 15.04.2017.

При этом в уведомлении налогоплательщик должен указать объективные причины несоблюдения сроков исполнения требования инспекции, а также назвать сроки, в течение которых он сможет представить необходимые документы (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Налоговики вправе отказать в продлении срока

Уведомление проверяющих лиц о невозможности представить документы по требованию в установленный срок не гарантирует продление этого срока. Налоговый орган вправе вынести также решение и об отказе в его продлении (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Данное решение принимается с учетом указанных налогоплательщиком причин, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объема истребуемых документов, а также других имеющих значение обстоятельств.

Как указала ФНС в п. 3 Письма от 04.12.2015 № ЕД-16-2/304, обязанность налогового органа объяснять или аргументировать свое решение об отказе в продлении срока представления документов законодательством о налогах и сборах не установлена. Тем не менее подобное решение контролеров на практике зачастую является причиной обращения налогоплательщика в суд. Но довод последнего о том, что решение об отказе в продлении сроков ничем не мотивировано, признается судами несостоятельным.

Налоговым кодексом прямо не установлено право налогоплательщика на обжалование решения налогового органа об отказе в продлении сроков представления документов. ФАС ЦО в Постановлении от 13.03.2013 по делу № А68-7198/12 (Определением ВАС РФ от 24.07.2013 № ВАС-8814/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) указал: из п. 3 ст. 93 НК РФ следует, что у инспекции имеется право продлить срок представления запрошенных документов по ходатайству лица, у которого они истребованы. Решение об отказе в продлении срока само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку не возлагает на него дополнительные обязанности. В то же время положения названной статьи не устанавливают последствий отказа продлить срок. В результате суд сделал вывод о создании налогоплательщиком ситуации, препятствующей проведению мероприятий налогового контроля, на основании следующих обстоятельств:

  • оригиналы документов не представлены;

  • в уведомлении налогоплательщик не указал причину, по которой он отказывается их представлять;

  • требование инспекции о представлении документов не было исполнено ни в установленный десятидневный срок, ни в тот, который был указан в уведомлении налогоплательщика.

Руководствуясь положениями ст. 23, 31, 93 НК РФ, суды пришли к выводу, что решение об отказе в продлении срока соответствует нормам налогового законодательства, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, не возлагает на него незаконные обязанности.

Если истребуется большой объем документов

Зачастую в ходе проведения выездной проверки контролеры на основании ст. 93 НК РФ истребуют значительный объем документов. Данный факт налогоплательщики называют причиной, по которой документы не могут быть представлены в установленные сроки.

Законодательство о налогах и сборах не содержит ограничений по количеству документов, истребуемых в рамках выездной проверки. Поэтому в ряде случаев судебные органы не принимают во внимание доводы налогоплательщика, связанные с невозможностью представить их большой объем в сроки, указанные в требовании (Постановление АС ЗСО от 18.11.2015 № Ф04-25561/2015 по делу № А46-1704/2015). Вследствие этого арбитры приходят к выводу о совершении налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.

Вместе с тем имеется ряд судебных дел, в которых сделаны обратные выводы: если проверяемое лицо не исполнило в срок требование инспекции из-за большого количества запрошенных документов, привлечение к ответственности неправомерно (Постановление АС УО от 24.06.2016 № Ф09-6821/16 по делу № А76-18033/2015). Арбитры в данном случае указали на имеющиеся у налогоплательщика объективные препятствия для своевременного и полного исполнения требования о представлении документов в виде значительного объема запрашиваемых документов. Данные обстоятельства, по мнению судов, исключают вину в совершении правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Суд также принял во внимание факт частичного представления документов, расценив его как принятие налогоплательщиком всевозможных мер по исполнению возложенной на него п. 3 ст. 93 НК РФ обязанности. В качестве таких мер названо представление:

  • уведомления в инспекцию о продлении сроков представления документов;

  • документов по мере их подготовки по каждому требованию.

Арбитры указывают, что привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности можно лишь в случае, если у него имелась реальная возможность представить истребованные документы в срок. Если же истребуется значительный объем документов при ограниченном времени для их представления, то его вина в их непредставлении отсутствует. Спор аналогичного содержания рассмотрен в Постановлении ФАС МО от 03.10.2013 по делу № А40-78836/12. В нем важным обстоятельством явился тот факт, что необходимые документы все же имелись у инспекции, поскольку были представлены контрагентом организации в рамках встречной проверки.

О налоговой ответственности и смягчении наказания: за и против

В пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 указано: если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (п. 1 ст. 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ. Учитывая, что названной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Значимые обстоятельства для снижения штрафных санкций

Большой объем запрашиваемых документов зачастую является обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность налогоплательщика (ст. 112 НК РФ). При этом должно быть установлено следующее (см., к примеру, Постановление АС МО от 27.07.2016 № Ф05-10243/2016 по делу № А40-159826/2015):

  • непредставление документов не имело каких-либо негативных последствий в виде затруднений при осуществлении мероприятий налогового контроля;

  • неисполнение требования не сказалось на своевременности и полноте проводимых контрольных мероприятий;

  • факт нарушения срока представления документов не является существенным и значимым для налогового органа.

В результате названных обстоятельств суды могут снизить размер подлежащей взысканию штрафной санкции в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Истребование значительного объема документов также признано смягчающим ответственность обстоятельством в постановлениях АС СКО от 06.07.2016 № Ф08-4355/2016 по делу № А32-29291/2015, ФАС ЗСО от 27.05.2013 по делу № А03-9332/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2017 № 09АП-64499/2016 по делу № А40-190691/16.

Обстоятельства, при которых суды не снизят размер взыскания

Есть пример судебного разбирательства, в котором арбитры не поддержали налогоплательщика и не расценили обстоятельство в виде большого объема запрашиваемых документов в качестве смягчающего (Постановление АС МО от 03.03.2017 № Ф05-1240/2017 по делу № А41-32104/2016). Налогоплательщику неоднократно направлялись требования о представлении документов, но они были оставлены без исполнения. После предоставления отсрочки на основании соответствующего уведомления, ситуация не изменилась.

Доводы налогоплательщика о наличии смягчающих обстоятельств в виде истребования значительного объема документов судами отклонены. Арбитры исходили из следующего. Под документами, необходимыми для проведения выездной проверки понимаются любые документы, имеющиеся у налогоплательщика и относящиеся к проверяемому периоду. В связи с этим на проверяемое лицо возложена обязанность по представлению любых документов, прямо или косвенно связанных с хозяйственной деятельностью за определенный период, с целью проверки соблюдения налогового законодательства.

Организация длительное время не совершала (в отсутствие объективных причин) каких-либо существенных действий, направленных на исполнение полученных от инспекции требований. В результате данное бездействие было оценено как недобросовестное, а доводы налогоплательщика о большом количестве истребуемых документов отклонены. Суд при этом указал: в деле не имелось объективных обстоятельств, свидетельствующих о малой степени вины налогоплательщика. Довод налогоплательщика о существенности размера штрафа арбитры признали несостоятельным, указав, что это обстоятельство не может служить основанием для снижения налоговой санкции.

* * *

Налогоплательщику следует учитывать, что в каждом конкретном случае суд будет устанавливать фактические обстоятельства дела и применять к ним нормы права с учетом представленных доказательств. При этом арбитры, как показал анализ судебной практики, будут принимать во внимание:

  • доказательства невозможности представления документов налогоплательщиком;

  • использование налогоплательщиком предоставленного ему ст. 93 НК РФ права обращения с заявлением в ИФНС о невозможности подачи в установленные сроки документов, а также с ходатайством о продлении срока.

Кроме того, при вынесении решений суды исследуют и учитывают:

  • объем истребуемых документов;

  • незначительный период просрочки;

  • имеющийся на исполнении у налогоплательщика ряд иных требований о представлении документов;

  • частичное исполнение требования в установленный срок;

  • значимость и существенность факта непредставления документов для налогового органа, влияние его на своевременность и полноту проводимых им контрольных мероприятий.

Таким образом, налогоплательщику нужно представить в налоговый орган уведомление о невозможности подачи документов с целью продления установленного НК РФ срока. Если инспекция оставит данное уведомление без внимания и не продлит срок исполнения требования (и, как следствие, привлечет проверяемое лицо к ответственности по ст. 126 НК РФ), то судебные органы с большой вероятностью учтут названный факт при решении вопроса о снижении для налогоплательщика размера штрафных санкций.