Экономия на процентах

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах

Налоговым кодексом установлено, что пользование работником заемными средствами, выданными работодателями — организациями или индивидуальными предпринимателями, если получена экономия на процентах, приводит к возникновению материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ. Обязанность исчисления, удержания и уплаты налога с такого дохода возложена на организацию, выдавшую заем. Рассмотрим, какие трудности возникают у торгового предприятия при выполнении обязанностей налогового агента и какие разъяснения для их решения дает Минфин.

Как правило, заемные средства выдаются работникам под более низкий, чем установлен в банках, процент либо совсем без процентов. Отсюда материальная выгода. Для предприятия такие выплаты являются одним из видов материального стимулирования персонала, а для работников — залогом стабильности и защищенности, ведь предоставляемые займы позволяют решать различные бытовые проблемы, в том числе самую главную — жилищную. Казалось бы, государство должно поддерживать предприятие в этом, так как оно тем самым способствует стабилизации ситуации в стране. К сожалению, эти вопросы на повестке дня у законодателей не стоят. У них разговор другой: предприятие «отказалось» от процентов, значит, их заберет государство.

Немного истории

До 1 января 2008 г. при получении дохода в виде материальной выгоды от пользования заемными средствами налоговую базу должен был определять на день уплаты процентов, но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год), сам налогоплательщик (п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). У Минфина на этот счет была другая точка зрения. Ссылаясь на п. 2 ст. 226 НК РФ, он указывал, что налоговый агент обязан исчислить и уплатить налог со всех доходов, источником которых он является. Доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, соответствует данному требованию (Письма Минфина России от 12.07.2007 N 03-04-06-01/227, N 03-04-06-01/226, от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198).

Налоговики, напротив, считали, что исчислить и уплатить налог должен сам налогоплательщик, а организация-работодатель, выдавшая заемные средства, в качестве налогового агента выступает только в случае предоставления ей работником доверенности в соответствии со ст. 29 НК РФ (Письма УФНС по г. Москве от 07.12.2006 N 28-10/107620, ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).

Судьи также решали этот вопрос по-разному: одни считали, что обязанность исчисления материальной выгоды в виде экономии на процентах и уплаты НДФЛ возложена на налоговых агентов (Постановления ФАС ДВО от 14.02.2007 N Ф03-А24/06-2/4804, ФАС ВВО от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27), другие — на налогоплательщиков (Постановления ФАС СЗО от 19.10.2007 N А56-56889/2005, ФАС УО от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2).

Точку в данном споре поставил Закон N 216-ФЗ <1>. Названным Законом в пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ внесены изменения (вступили в силу с 1 января 2008 г.), согласно которым при получении материальной выгоды от пользования заемными средствами определять налоговую базу, рассчитывать, удерживать и перечислять налог обязан налоговый агент. Кроме того, в порядок налогообложения рассматриваемого дохода внесены и другие изменения. Применение новых положений на практике часто вызывает много вопросов, и наша тема не является исключением. Но разберем все по порядку.

<1> Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

Общие положения

Доходы в виде материальной выгоды, исчисляемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Одним из таких доходов является выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Из облагаемого налогом дохода исключается материальная выгода, полученная:

  • по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре об их предоставлении;
  • от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ <2>.

<2> Ранее материальная выгода за пользование заемными средствами по таким расходам облагалась налогом по ставке 13%.

Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база по рублевым займам определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода <3>, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора. С 29 апреля 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 10,5% годовых <4>. Таким образом, 3/4 ставки на сегодняшний день равны 7,88%. Например, при предоставлении займа под 5% годовых доход в виде материальной выгоды будет составлять 2,88%.

<3> В предыдущей редакции: «на дату получения таких средств».
<4> Указание ЦБ РФ от 28.04.2008 N 1997-У «О размере ставки рефинансирования Банка России».

Если заемные (кредитные) средства выражены в иностранной валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, установленной договором (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Существенным изменением является то, что датой фактического получения дохода с 2008 г. является дата уплаты должником процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Материальная выгода облагается налогом по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Как налоговый агент, торговое предприятие должно придерживаться порядка расчета, удержания и перечисления НДФЛ, определенного ст. 226 НК РФ. В данной статье в том числе отмечено, что удержание начисленного налога может производиться за счет любых денежных средств в момент их выплаты налоговым агентом работнику (при этом НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды будет удержан, например, из заработной платы заемщика). Вместе с тем удерживаемая сумма не может превышать 50% выплаты.

Отметим также, что торговое предприятие, выдавшее заем, как налоговый агент, обязано вести учет таких доходов в налоговой карточке 1-НДФЛ и представлять в налоговую инспекцию сведения по форме 2-НДФЛ (ст. 230 НК РФ).

Вопросы… опять вопросы

Итак, если работник имеет право на получение имущественного налогового вычета, то доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, выданными на новое строительство (приобретение) жилых помещений, освобождается от обложения НДФЛ. Если такое право отсутствует либо было уже использовано по другому жилому объекту, то доход облагается налогом по ставке 35%. Что еще необходимо знать бухгалтеру для правильного расчета налоговой базы?

Заем выдан до 01.01.2008. По этому поводу Минфин разъяснил, что положение пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ распространяется на доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, полученный с 1 января 2008 г., независимо от того, когда был предоставлен сам заем (Письма от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33, от 08.04.2008 N 03-04-05-01/101).

Документ, подтверждающий освобождение. Таким документом является уведомление о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ (Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-05-01/59, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/84). Напомним, что согласно п. 3 ст. 220 НК РФ при наличии у работника данного уведомления имущественный налоговый вычет в случае обращения его к работодателю может быть предоставлен и до окончания налогового периода.

Налогообложение до и после представления документа. До представления уведомления, подтверждающего право работника на имущественный налоговый вычет, доход от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается налогом по ставке 35%. После предъявления такого документа необходимо произвести перерасчет ранее уплаченной суммы налога (но только в том случае, если доход был получен после 1 января 2008 г.) (Письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33, от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53).

Размер освобождаемого дохода. При определении размера имущественного налогового вычета проценты в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ могут быть учтены в полной сумме. Таким образом, доход в виде материальной выгоды освобождается от налогообложения полностью в том числе и тогда, когда сумма полученного займа превышает предельный размер имущественного налогового вычета (без учета процентов) — 1 млн руб. (Письмо Минфина России от 14.03.2008 N 03-04-06-01/58).

Новое уведомление. Налогоплательщик может неоднократно получать уведомление, подтверждающее его право на часть одного и того же имущественного вычета. Для этого ст. 220 НК РФ не содержит никаких ограничений. Соответственно, налогоплательщик может получить новое уведомление, необходимое для предоставления ему имущественного налогового вычета по процентам и для подтверждения права на освобождение от налогообложения дохода в виде материальной выгоды, после передачи работодателю предыдущего (Письма Минфина России от 14.03.2008 N 03-04-06-01/58, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83).

Вычет уже использован, а заем еще не погашен. И в этом случае для освобождения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах от налогообложения с 1 января 2008 г. работнику необходимо представить в организацию, выдавшую заем, уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет (Письмо Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/81).

Ставка рефинансирования. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ при расчете налоговой базы применяется ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату получения дохода налогоплательщиком, то есть на каждую дату уплаты процентов по кредиту (Письма Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/48).

Беспроцентный заем — дата и ставка. В этом случае фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды, согласно разъяснениям Минфина, следует считать соответствующую дату возврата заемных средств. При расчете налоговой базы будет применяться ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на каждую дату возврата заемных средств (Письма Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21 <5>).

<5> Доведено до сведения пользователей Письмом ФНС России от 13.02.2008 N ШС-6-3/98@.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Торговое предприятие учитывает предоставленные работникам займы в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам». Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», относятся к прочим доходам, дата признания которых определяется условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99). Проценты начисляются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 73.

Удержание НДФЛ с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Для целей налогообложения прибыли проценты, полученные по договорам займа, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Налогоплательщики, применяющие метод начисления, включают проценты в состав доходов исходя из условий заключенного договора либо на конец каждого месяца (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ), а по договорам со сроком действия более чем один отчетный период — на конец каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). При досрочном прекращении действия договора (досрочном погашении долга) доход признается в момент его прекращения. Организации, применяющие кассовый метод, включают проценты в состав доходов в день их поступления на счета в банках или в кассу (ст. 273 НК РФ).

Пример 1. Торговое предприятие «Мастер» 1 апреля 2008 г. выдало своему работнику беспроцентный заем на ремонт квартиры в размере 200 000 руб. сроком на 1 год. Согласно договору долг погашается по окончании срока. Предположим, ставка рефинансирования, равная 10,25%, к моменту погашения займа не изменится.

В связи с тем что был выдан беспроцентный заем, налоговая база за пользование заемными средствами будет равна 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату возврата займа, то есть 7,69%. Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах составляет 15 380 руб. (200 000 руб. x 7,69%).

В бухгалтерском учете торгового предприятия «Мастер» будут сделаны следующие проводки:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
1 апреля 2008 г.
Выдан из кассы беспроцентный заем работнику 73-1 50 200 000
31 марта 2009 г.
Поступили денежные средства в счет возврата
предоставленного займа
50 73-1 200 000
НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по
процентам, исчисленный на дату возврата
долга, удержан из заработной платы работника
за март 2009 г. (15 380 руб. x 35%)
70 68-1 5 383
Перечислен НДФЛ с дохода в виде материальной
выгоды по процентам
68-1 51 5 383

Примечание. При возврате суммы займа и процентов за его использование в кассу торгового предприятия применять ККТ не требуется (Письмо УФНС по г. Москве от 19.03.2007 N 22-12/24267). Это связано с тем, что в данном случае поступление денежных средств в кассу предприятия не подпадает под признаки торговых операций, работ или услуг.

Пример 2. Торговое предприятие «Сатурн» 31.12.2007 выдало своему работнику заем на покупку квартиры в размере 1 500 000 руб. под 3% годовых сроком на 10 лет. Основной долг погашается ежемесячно равными долями по 12 500 руб. в месяц путем удержания по заявлению работника из заработной платы. Проценты также начисляются и удерживаются из заработной платы ежемесячно. Подтверждение права на имущественный налоговый вычет работник предоставил 1 июля 2008 г. Рассчитаем налоговую базу за пользование заемными средствами в 2008 г., предположив, что ставка рефинансирования с 10 июня 2008 г. будет установлена ЦБ РФ в размере 11,5%, с 04.02.2008 действует ставка рефинансирования, равная 10,25%, до этого она составляла 10%.

Для расчета суммы процентов можно воспользоваться Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденным ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П. Так, сумма процентов, исчисленная исходя из условий договора, за январь 2008 г. составляет 3811 руб. (1 500 000 руб. x 3% / 366 кал. дн. x 31 кал. дн.). Сумма процентов, рассчитанная исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, за этот же месяц равна 9529 руб. (1 500 000 руб. x 10% x 3/4 / 366 кал. дн. x 31 кал. дн.). За февраль 2008 г. эти цифры составляют 3536 руб. ((1 500 000 — 12 500) руб. x 3% / 366 кал. дн. x 29 кал. дн.) и 9061 руб. ((1 500 000 — 12 500) руб. x 10,25% x 3/4 / 366 кал. дн. x 29 кал. дн.) соответственно.

Месяц Сумма процентов в руб.,
исчисленная исходя из
Доход в виде
материальной
выгоды, руб.
(гр. 2 — гр. 3)
Ставка
налога, %
Сумма НДФЛ,
руб.
3/4 ставки
рефинансирования
условий
договора
1 2 3 4 5 6
Январь 9 529 3 811 5 718 35 2 001
Февраль 9 061 3 536 5 525 35 1 934
Март 9 604 3 748 5 856 35 2 050
Апрель 9 216 3 596 5 620 35 1 967
Май 9 441 3 684 5 757 35 2 015
Июнь 10 163 3 535 6 628 35 2 320
Июль 10 410 3 621 6 789
Август 10 319 3 589 6 730
Сентябрь 9 898 3 443 6 455
Октябрь 10 136 3 526 6 610
Ноябрь 9 721 3 381 6 340
Декабрь 9 954 3 462 6 492
Итого 117 452 42 932 74 520 12 287

После предъявления документа, подтверждающего право работника на имущественный вычет по приобретенной квартире, необходимо произвести перерасчет ранее удержанной суммы налога в размере 12 287 руб.

В бухгалтерском учете торгового предприятия «Сатурн» будут сделаны следующие проводки:

———————————————T———T———T———-¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦ 31 декабря 2007 г. ¦
+———————————————T———T———T———-+
¦Выдан из кассы заем работнику ¦ 73-1 ¦ 50 ¦1 500 000 ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦ 31 января 2008 г. ¦
+———————————————T———T———T———-+
¦Удержаны денежные средства в счет возврата ¦ 70 ¦ 73-1 ¦ 12 500 ¦
¦займа ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦Начислены проценты по предоставленному займу¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 3 811 ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦Удержаны из заработной платы причитающиеся к¦ 70 ¦ 73-1 ¦ 3 811 ¦
¦уплате проценты за пользование займом ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦Удержан из заработной платы работника НДФЛ с¦ 70 ¦ 68-1 ¦ 2 001 ¦
¦дохода в виде материальной выгоды по ¦ ¦ ¦ ¦
¦процентам ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦Перечислен НДФЛ с дохода в виде материальной¦ 68-1 ¦ 51 ¦ 2 001 ¦
¦выгоды по процентам ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦ С февраля по декабрь 2008 г. ¦
+———————————————T———T———T———-+
¦Удержаны денежные средства в счет возврата ¦ 70 ¦ 73-1 ¦ 137 500 ¦
¦займа (12 500 руб. x 11 мес.) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦Начислены проценты по предоставленному займу¦ 73-1 ¦ 91-1 ¦ 39 121 ¦
¦((42 932 — 3811) руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦Удержаны из заработной платы причитающиеся к¦ 70 ¦ 73-1 ¦ 39 121 ¦
¦уплате проценты за пользование займом ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦Удержан из заработной платы работника НДФЛ с¦ 70 ¦ 68-1 ¦ 10 286 ¦
¦дохода в виде материальной выгоды по ¦ ¦ ¦ ¦
¦процентам ((12 287 — 2001) руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+———+———+———-+
¦Перечислен НДФЛ с дохода в виде материальной¦ 68-1 ¦ 51 ¦ 10 286 ¦

Исчисление НДФЛ с материальной выгоды


Мнение наших экспертовИсчисление НДФЛ с материальной выгоды

Исчисление НДФЛ с материальной выгоды

Как известно, налог, уплачиваемый с доходов, полученных физическими лицами, в большинстве стран самый распространенный налог, дающий большую часть поступлений в бюджет государств. Для налоговой системы Российской Федерации это правило также является справедливым. Налог на доходы физических лиц в соответствии со статьей 13 Налогового кодекса РФ является федеральным налогом, поступления от которого формируют достаточно большую долю доходов бюджета.

Виды доходов, возникающих в процессе экономической деятельности физических лиц очень разнообразны. Принципы определения доходов для целей налогообложения установлены в первой части Налогового кодекса РФ. Как определено статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Таким образом, основным критерием определения дохода является возникновение именно экономической выгоды независимо от формы. Однако для возникновения объекта налогообложения эта выгода еще должна быть оценена и определена в соответствии со специальными нормами, регулирующими порядок исчисления отдельных видов налогов – НДФЛ или налога на прибыль организаций.

В связи с этим для государства важно установить механизмы и правила, позволяющие с достаточной степенью точности определить эту экономическую выгоду, в какой бы форме она не возникала.

Как было уже отмечено, доходы можно классифицировать по видам, источникам, формам. В этой статье мы рассмотрим порядок налогообложения такого специфического вида дохода как доход в виде материальной выгоды. Специфичность этого дохода складывается из нескольких факторов. Во-первых, неполное соответствие этого вида дохода определению, установленному статьей 41 НК РФ – отсутствие натуральной или денежной формы. По экономической сущности материальная выгода — это доход в форме экономии расходов. Во-вторых, этот доход может быть определен лишь только в целях исчисления налога на доходы физических лиц, так как нормы главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не содержат критериев и правил его определения.

Тем не менее, так как для целей исчисления НДФЛ подобный объект может быть определен, то рассмотрим более подробно в каких случаях материальная выгода может возникнуть и как в этих случаях определять налоговую базу для установления суммы налога. Актуальность этой темы обусловлена и тем, что с 1 января 2008 года в силу вступили изменения, которые внесли существенные коррективы не только в порядок исчисления налога с материальной выгоды, но и в перечень случаев, когда возникает материальная выгода.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды установлены положениями статьи 212 Налогового кодекса РФ.

Этой статьей установлено всего три случая, когда материальная выгода возникает:

экономия на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами;

приобретение товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению к налогоплательщику лиц;

приобретение ценных бумаг.

Материальная выгода от экономии на процентах

При возникновении экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами законодатель предусмотрел, что материальная выгода может возникнуть, если только заемные (кредитные) средства получены от организаций или индивидуальных предпринимателей. То есть если физическое лицо получило беспроцентный заем, либо заем под небольшой процент от другого физического лица (не являющегося предпринимателем), то в этом случае у заемщика материальной выгоды не возникает.

Кроме того, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ не является доходом налогоплательщика, материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты.

С 2008 года вступила в действие норма, исключающая из состава доходов, подлежащих налогообложению, материальная выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Касаясь действия этой нормы об исключении из состава доходов материальной выгоды на процентах за пользование заемными средствами на новое строительство либо приобретение жилья следует обратить внимание, что она применяется, если жилье приобретается или строится на территории России и только если налогоплательщик имеет право на имущественный вычет установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство, либо приобретение жилья.

С введением этой нормы сразу же возникло множество вопросов, некоторые из которых попытались разъяснить специалисты Минфина РФ.

На вопрос о форме подтверждения права на имущественный вычет в своем письме от 06.03.2008 года № 03-04-06-01/48 они заметили, что налогоплательщик должен подтвердить свое право уведомлением, выданным налоговым органом, в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 220 НК РФ, а в письме от 05.02.2008 года № 03-04-06-01/33 уточнили, что до представления налоговому агенту такого уведомления нет оснований для льготирования рассматриваемых доходов налогоплательщика.

Однако положения пункта 3 статьи 220 НК РФ, устанавливают, что уведомление выдается налоговым органом в случае, если налогоплательщик желает воспользоваться вычетом до окончания налогового периода у работодателя. Если такого желания нет, по нашему мнению свое право на имущественный вычет налогоплательщик может подтвердить оформленным в установленном порядке комплектом документов, предусмотренным в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Это заявление налогоплательщика о том, что он имеет право на имущественный вычет, а также документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на приобретенное (построенное) жилье (дом, квартиру, комнату, доли в них) и копии платежных документов, подтверждающих факт уплаты им денежных средств по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы. При условии предоставления этого комплекта документов налоговый агент может не удерживать налог с материальной выгоды на процентах по займам и кредитам на приобретение жилья, тем не менее, в этом случае не исключены риски споров с налоговыми органами. Судебная практика по этому вопросу в связи с новизной этой нормы еще не сложилась.

Еще одним спорным моментом является ситуация когда у налогоплательщика в налоговом периоде несколько льготных займов (кредитов) на приобретение (строительство) различных объектов жилья и имеется право на имущественный вычет, установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Формулировка подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ позволяет сделать вывод, что в этом случае может не включаться в состав доходов, подлежащих налогообложению материальная выгода от экономии на процентах по всем полученным займам (кредитам), так как все условия установленные этим подпунктом соблюдаются. То есть в этом подпункте прямо не указано, что не включается в состав доходов материальная выгода от экономии на процентах по займам (кредитам), которые были использованы на приобретение (строительство) только того жилья, расходы на приобретение которого были предъявлены налогоплательщиком как основание возникновения права на имущественный вычет.

Тем не менее, не исключено, что подобный подход не будет воспринят налоговыми органами как соответствующий налоговому законодательству РФ и тогда отстаивать свою правоту придется в судебных инстанциях.

Следующим моментом, носящим фактор риска для налогоплательщика является отсутствие переходных положений в этой норме. В связи с этим остался не регламентирован ряд вопросов, касающихся длящихся отношений. Так, например, если в налоговом периоде имущественный вычет был использован, а материальная выгода по полученным займам продолжает возникать и в следующих налоговых периодах? Такая ситуация может сложиться если заем был выдан иностранной организацией. Формально, оснований для исключения подобных сумм из налогооблагаемого дохода нет, так как льгота действует только до тех пор, пока есть право на имущественный вычет.

Собственно говоря, на этом список нововведений, касающихся налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами не исчерпан. Правда, эти новеллы относятся уже к порядку определения налоговой базы при возникновении у налогоплательщика материальной выгоды.

Как следует из пункта 2 статьи 212 НК РФ налоговая база по рассматриваемому случаю материальной выгоды определяется двумя способами в зависимости от того в рублях или в иностранной валюте были получены заемные средства. Так, если заем или кредит получен в рублях, материальная выгода определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным Банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Этот механизм подсчета можно выразить следующей формулой:

∑ мат.выгоды = ∑ займа ×¾ ставки ЦБ /365 × N − ∑ займа ×ставка дог. /365 × N,

либо если эту формулу упростить:

∑ мат.выгоды = ∑ займа ×(¾ ставки ЦБ − ставка дог.) /365 × N,

где N – количество дней пользования заемными средствами.

Обратите внимание, что с 2008 года для подсчета сумм материальной выгоды берется именно ставка ЦБ РФ на дату фактического получения дохода, а не на дату получения заемных (кредитных) средств, как было ранее.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ в целях исчисления НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Правда, в этом случае возникает справедливый вопрос – как быть с датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды при получении налогоплательщиком беспроцентного займа? Ведь в этом случае невозможно определить день уплаты процентов по заемным средствам, потому что их просто нет.

Подобный парадокс приводит к тому, что при получении беспроцентного займа налоговую базу по материальной выгоде определить не представляется возможным, а, следовательно, в силу положений пункта 6 статьи 3 и пункта 1 статьи 17 НК РФ налог в этой части не считается установленным (так как не определена налоговая база, как один из элементов налога), таким образом, уплачивать его нет необходимости.

Однако, по мнению чиновников Минфина РФ изложенному в письме от 04.02.2008 года № 03-04-07-01/21 применительно к беспроцентным кредитам (займам) фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать даты возврата заемных средств. Аналогичный порядок был рекомендован ими в письме от 26.03.2008 года № 03-04-05-01/83. Следовательно, если налог в этом случае не будет исчислен, то, скорее всего, отстаивать свою позицию придется в суде.

Определять налоговую базу по материальной выгоде по займам в иностранной валюте гораздо проще. Она определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. В виде математической формулы это выглядит так:

∑ мат.выгоды = ∑ займа × 9% /365 × N − ∑ займа ×ставка дог. /365 × N,

либо если эту формулу упростить:

∑ мат.выгоды = ∑ займа ×(9% − ставка дог.) /365 × №,

где N – количество дней пользования заемными средствами.

Таким образом, если по условиям договора ставка процентов больше или равна 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уплаты процентов по займу для рублевых займов (кредитов) или 9% для займов в иностранной валюте, то налогооблагаемого дохода у физического лица не возникает.

Обратите внимание, что если в договоре сумма займа (кредита) выражена в иностранной валюте, но расчеты между сторонами осуществляются в рублях, то в этом случае применяется порядок исчисления материальной выгоды предусмотренный для рублевых займов. Об этом неоднократно упоминалось в разъяснениях контролирующих органов.

В случае если сумма займа (как рублевого, так и в иностранной валюте) в течение периода изменялась, налоговая база по материальной выгоде считается отдельно по каждому остатку задолженности по займу.

Следующей особенностью налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами является применяемая в этом случае ставка налога на доходы физических лиц. В отличие от иных случаев возникновения материальной выгоды НДФЛ по ней исчисляется в соответствии с абзацем шестым пункта 2 статьи 224 НК РФ по ставке 35 процентов. Однако и в этом случае не обошлось без коллизии. Как установлено вышеуказанным абзацем пункта 2 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ. А в пункте 2 статьи 212 НК РФ указан порядок определения налоговой базы по материальной выгоде. То есть из буквального прочтения следует, что подобная ставка должна применяться только к суммам, превышающим определенную этим пунктом налоговую базу. Но налоговые органы трактуют этот вопрос однозначно — ставка 35% применяется к доходам в виде материальной выгоды, возникающей от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

На этом перечень нововведений и особенностей исчисления материальной выгоды в виде экономии на процентах по займам не закрыт. В прошлом возникало много различных мнений по вопросу определения лица, обязанного исчислить и уплатить НДФЛ с этой материальной выгоды в бюджет. Теперь с 2008 года в отношении сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах эти лица четко определены. Причем в соответствии с пунктом 2 статьи 212 НК РФ обязанности по определению налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчислению, удержанию и перечислению налога возлагаются на налоговых агентов.

Однако, к сожалению, не во всех случаях налоговые агенты смогут выполнить все возложенные на них налоговым законодательством обязанности. В частности, когда они не являются работодателями или лицами, выплачивающими налогоплательщику иной доход.

Как известно, особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами установлены статьей 226 Налогового кодекса РФ. На основании положений пункта 4 этой статьи налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых, непосредственно налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам при фактической выплате указанных денежных средств. Поэтому в случае, если это лицо не выплачивает и не будет выплачивать налогоплательщику никаких денежных средств удержать исчисленный налог нет возможности. Таким образом, эти налоговые агенты обязаны в течение одного месяца с момента возникновения этих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Сведения в соответствии с разъяснениями налоговых органов подаются по форме 2-НДФЛ.

Материальная выгода при приобретении товаров (работ, услуг)

В случае приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению к налогоплательщику лиц материальная выгода определяется по правилам, установленным пунктом 3 статьи 212 Налогового кодекса РФ. Как из него следует, при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Особенностью этого вида материальной выгоды в том, что она может быть получена не только при приобретении товаров (работ, услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, но и у физических лиц.

Эта материальная выгода может возникнуть только при одновременном выполнении следующих условий:

имеется факт приобретение товаров (работ, услуг);

товары (работы, услуги) приобретены по гражданско-правовому договору;

товары (работы, услуги) приобретены у взаимозависимых лиц.

Критерии взаимозависимости установлены статьей 20 НК РФ. Взаимозависимость по отношению к физическому лицу может быть только если: РФ

одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

лица состоят в соответствии с семейным законодательством России в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). По вопросу применения этой нормы Налогового кодекса РФ в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Нива-7″ на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации», указано, что, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом. Во-вторых, если заинтересованность указанных лиц повлияла на условия или экономические результаты их деятельности в виде отклонения цены реализации в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, определяемой по правилам пунктов 4 — 11 статьи 40 НК РФ.

Обратите внимание, если работникам выдается натуроплата – в любом случае материальной выгоды не возникает, так как отношения между сторонами строятся на основе трудового, а не гражданско-правового договора. Кроме того, если сделка между сторонами носит разовый характер и ранее стороны не заключали подобных сделок с иными лицами норма о материальной выгоде также не применяется, так как по сделке не могут быть определены цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

Но если все же все условия для возникновения этого случая материальной выгоды совпали, то возникает обязанность определить налоговую базу. Как уже было указано, она определяется по формуле:

∑ мат.выгоды = Обычная цена(стоимость) передачи − Цена(стоимость) по договору

Ставка НДФЛ в данном случае будет стандартная – 13%.

Относительно того, кто в данном случае должен исчислить налоговую базу Налоговый кодекс РФ никаких указаний не содержит. По общему правилу, установленному ст. 226 НК РФ, делать это должен налоговый агент, на этом основании налоговые органы считают, что в этом случае это правило также должно соблюдаться. Если же налогоплательщик получил материальную выгоду при приобретении товаров (работ, услуг) у физического лица (не предпринимателя), то в этом случае он должен исчислить и уплатить налог самостоятельно.

Материальная выгода от приобретения ценных бумаг

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. В виде формулы этот расчет выглядит следующим образом:

∑ мат.выгоды = Рыночная цена бумаг − Цена бумаг по договору

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Постановлением от 24 декабря 2003 г. № 03-52/пс Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг установила порядок определения рыночной цены и предельную границу колебаний рыночной цены по обращающимся на организованном рынке эмиссионным ценным бумагам и инвестиционным паям ПИФов. Что касается иных видов ценных бумаг – неэмиссионных, а также ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке, то для них такого порядка пока не установлено. Поэтому, так как определить рыночную цену этих бумаг невозможно, материальной выгоды, облагаемой налогом на доходы физических лиц, при их приобретении не возникает. К подобным выводам пришли суды в Постановлении ФАС Центрального округа от 18.01.2005 № А36-115/2-04, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 № А05-7340/2007.

Ставка НДФЛ в данном случае составит 13%. Кроме того, как и в случае с материальной выгодой при приобретении товаров, осталось не определено лицо, которое должно исчислить налог. Налоговые органы считают, что исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет в этом случае должен налоговый агент. Если же налоговый агент не может удержать сумму налога, заплатить его придется самому налогоплательщику после получения уведомления от налогового органа в силу положений подпункта 4 пункта 1 и пункта 5 статьи 228 Налогового кодекса РФ.

Новая бухгалтерия