Бухгалтерский учет субсидий

Налоговый и бухгалтерский учет субсидий

Источник: журнал «Главбух»

На создание необходимых условий для ведения сельхоздеятельности направлена Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013–2020 годы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 14 июля 2012 г. № 717. В ней предусмотрены мероприятия, призванные помочь хозяйствам обеспечить обновление основных средств, закладку и уход за многолетними насаждениями, повышение плодородия почв и т. д.

При этом, как показывает практика, господдержка в форме субсидий может предоставляться сельхозорганизациям на возмещение убытков или затрат. Так, предприятию могут выделить средства на компенсацию части расходов на модернизацию сельхозтехники, а также на уплату процентов по инвестиционным кредитам Или же, например, финансовая поддержка может покрыть часть затрат на страховую премию по договорам сельскохозяйственного страхования, заключение которых необходимо для минимизации рисков гибели растений и животных.

Добавим, что рассчитывать на получение субсидии можно в случае, если в регионе, где расположена организация, есть соответствующая утвержденная программа развития сельского хозяйства.

Налоговый учет

При определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде целевого финансирования. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Однако заметим: данная норма действительна только для бюджетных и автономных учреждений. Перечень доходов, признаваемых средствами целевого финансирования, исчерпывающий. Это подтверждают и чиновники в письме Минфина России от 12 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/68. Поэтому сельхозпредприятия при получении таких средств должны включить их в доходы.

В пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ определено, что при расчете налога на прибыль не учитываются целевые поступления. Эта норма распространяется не на все организации, а только на некоммерческие. Но сельхозпроизводитель не может быть причислен к некоммерческим организациям. Получается, что у хозяйства нет оснований не учитывать полученные субсидии в доходах.

Отметим, что эти выводы справедливы и для тех предприятий, которые применяют специальные режимы.

Таким образом, хозяйство, признавая расходы, понесенные за счет субсидии, должно учитывать и сумму финансирования. Тем самым обеспечивается баланс доходов и расходов.

Возможна и обратная ситуация: если суммы господдержки не учитываются в доходах, то нельзя признать и соответствующие им расходы. Так, например, в пункте 1 письма Минфина России от 14 сентября 2012 г. № 03-11-06/1/19 был рассмотрен следующий случай. Хозяйство, уплачивающее ЕСХН, понесло убытки от засухи. Часть потерь компенсировал бюджет. Чиновники разъяснили, что в составе расходов учитывается только разница между суммой убытка и средствами, выделенными на его покрытие.

Учтите: если предприятие вернуло в бюджет неиспользованный остаток субсидий, то эту сумму можно учесть в составе внереализационных затрат. Причем в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он перечислен (письма ФНС России от 30 июня 2014 г. № ГД-4-3/12324@ и Минфина России от 16 мая 2014 г. № 03-03-10/23121).

Хозяйство может получать средства финансирования в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Но не только. Например, Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. № 264ФЗ «О развитии сельского хозяйства» также предусмотрена госпомощь сельхозорганизациям.

Обратите внимание: в данных случаях хозяйство должно отражать полученные средства в составе доходов пропорционально расходам, фактически понесенным за счет соответствующего источника не более двух лет.
При этом если по окончании двухлетнего периода сумма субсидии превысит размер признанных расходов, то разница между ними в полном объеме входит в состав доходов последнего года.

Отметим также, что если за счет бюджетных средств приобретается амортизируемое имущество, то суммы субсидии отражаются в составе доходов по мере начисления амортизации. Данные правила применяются независимо от того, на каком режиме налогообложения находится хозяйство. Это предусмотрено:

  • для компаний на общей системе и использующих метод начисления при расчете налога на прибыль – пунктом 4.3 статьи 271 Налогового кодекса РФ, а при кассовом методе – пунктом 2.3 статьи 273 Налогового кодекса РФ;
  • для хозяйств, уплачивающих единый сельхозналог, – подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ;
  • для организаций, которые работают на упрощенном режиме налогообложения, – пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Если хозяйство зарегистрировано на своего главу (индивидуального предпринимателя), то оно применяет особый порядок учета субсидий на основании пункта 4 статьи 223 Налогового кодекса РФ.

Льготная ставка по налогу на прибыль

Напомним, что к доходам от реализации произведенной сельхозпродукции применяется ставка налога на прибыль 0 процентов (п. 1.3 ст. 284 Налогового кодекса РФ). Поэтому при получении средств финансирования льготную ставку можно применять, если они непосредственно относятся к деятельности по производству сельхозпродукции, ее переработке и продаже.

Например, хозяйство вправе использовать нулевую ставку налога на прибыль в отношении средств господдержки, полученных:

  • на компенсацию затрат, понесенных по причине гибели сельскохозяйственных культур из-за засухи;
  • на субсидирование элитного семеноводства;
  • на приобретение минеральных удобрений и средств защиты растений;
  • на возмещение процентных ставок по кредитам на приобретение сельскохозяйственной техники, семян, минеральных удобрений, горюче-смазочных материалов.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/217.

Что касается субсидий, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью, то они облагаются по ставке 20 процентов. Об этом сказали чиновники в письме Минфина России от 1 ноября 2013 г. № 03-03-06/1/46682.

Бухгалтерский учет субсидий

Бухгалтерский учет субсидий регулируется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» и ведется на счете 86 «Целевое финансирование».

Возможны два варианта учета (п. 7 ПБУ 13/2000):

  • по мере возникновения права на субсидию;
  • при ее фактическом получении.

Если выбрать первый вариант, то нужно будет сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86
– признаны средства господдержки;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– поступило финансирование.

При выборе второго варианта достаточно будет одной проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86
– получена господдержка.

По мере расходования субсидии ее сумма списывается со счета 86. Порядок списания зависит от того, на какие расходы она выделена – капитальные или текущие.

Господдержка, направленная на финансирование текущих затрат, списывается в периодах признания соответствующих расходов. При этом сумма субсидии учитывается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету сырья и материалов. Затем при отпуске их в производство суммы финансирования переносятся со счета 98 в состав прочих доходов отчетного периода.

Что касается средств на финансирование капитальных расходов, то они списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов по мере начисления амортизации (п. 9 ПБУ 13/2000).

Если средства господдержки предоставлены на финансирование расходов предыдущих периодов, то необходимо отразить возникновение задолженности по ним за счет увеличения прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000):
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– сформирована задолженность по средствам финансирования.

Пример
Хозяйство, уплачивающее ЕСХН, получило субсидию в размере 400 000 руб. на компенсацию части стоимости минеральных удобрений, которые необходимо закупить.

Фактически их приобретено меньше запланированного объема, поэтому получился остаток средств финансирования в размере 25 000 руб.

Бухгалтер в этом случае должен сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86
– 400 000 руб. – выделена субсидия;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 400 000 руб. – получены средства;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 375 000 руб. – приобретены удобрения;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 98
– 375 000 руб. – признана сумма субсидии в доходах будущих периодов;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 375 000 руб. – использованы удобрения;

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 375 000 руб. – включено финансирование в состав доходов;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 75 000 руб. (375 000 руб. х 20%) – погашена часть отложенного налогового актива;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 76
– 25 000 руб. (400 000 –375 000) – отражена задолженность по возврату средств;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 25 000 руб. – возвращена часть субсидии;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 5000 руб. (80 000 – 75 000) – учтен в расходах неиспользованный остаток субсидии.

А. Анищенко,
аудитор

Получение субсидий, т.е. целевой государственной помощи, является сегодня популярной формой поддержки бизнеса при реализации госпрограмм или возмещении недополученных доходов компаниям. Узнаем, как отразить субсидии в бухгалтерском учете.

Отражение субсидий в бухгалтерском учете

Определение субсидии как целевой помощи (ПБУ 13/2000) является главным условием применения счета 86 «Целевое финансирование». Именно на нем аккумулируются суммы, объединяемые единым термином «субсидии» — учитываются поступления, контролируется использование средств по назначению и осуществляется возврат неосвоенных сумм.

Поступление субсидии фирма может отражать в учете двумя способами:

  1. Зафиксировав на момент подписания договора о предоставлении дотации задолженность бюджета по дебету сч. 76, а при получении субсидии – кредитуя его:

Д/т 76 К/т 86 – на сумму предполагаемой субсидии;

Д/т 51 (08, 10) К/т 76 – на поступление средств, инвестиций, ТМЦ, имущества и др. в рамках договора о целевом субсидировании;

  1. По факту поступления средств:

Д/т 08, 10, 51 К/т 86 – на сумму субсидии.

Если дотационными средствами осуществляется финансирование затрат, возникших в прошлых отчетных периодах, то учет субсидий в бухгалтерском учете производится в структуре прочих доходов:

Д/т 76 К/т 91/1- на сумму бюджетной задолженности;

Д/т 51 К/т 76 – на сумму поступившей субсидии.

Порядок учета бюджетной помощи на капвложения (п. 9 ПБУ 13/2000) предусматривает отражение дотационных сумм в составе доходов будущих периодов. Проводкой Д/т 86 К/т 98 суммы субсидии списывают со сч. 86 в момент ввода ОС или НМА в эксплуатацию. На протяжении срока полезного использования (СПИ) амортизируемых активов или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления субсидии на приобретение неамортизируемого имущества, средства со сч. 98 равномерно (или в размере начисленного за месяц износа) списываются на финансовые результаты фирмы как внереализационные доходы.

Возврат субсидий

Важной особенностью использования средств субсидии является обязанность компании расходовать их неукоснительно по целевому назначению, четко соблюдая оговоренные условия предоставления. Никаких альтернативных вариантов законодательством не предусматривается, при невозможности реализовать проекты, на которые поступила бюджетная субсидия, полученные средства придется вернуть. Возврат субсидии осуществляется в зависимости от метода отражения полученных средств и момента возникновения обязательства по возврату средств.

Если дотация возвращается в год ее получения, то компании достаточно сторнировать проводки, которыми сопровождалось ее поступление (кроме Д/т 51 К/т 76) и использование. На момент фактического перечисления возвращенной дотации делают обратную бухгалтерскую запись – Д/т 76 К/т 51.

Возврат субсидии, полученной в прошлые годы, оформляется так:

Операции

Д/т

К/т

По капвложениям

Отражена задолженность по возврату субсидии

Восстановлены дотационные средства в сумме начисленного износа

Восстановлена сумма субсидии

По текущим затратам

Задолженность по возврату ранее предоставленной субсидии

Размер субсидии восстановлен в сумме реально понесенных расходов

Субсидия в бухгалтерском учете: проводки в примерах

Пример 1

За счет субсидии, выделенной ООО «Стройка», компанией в январе 2017 года приобретен участок земли под застройку стоимостью 3 500 000 руб. Согласно заключенному договору, возведение дома будет продолжаться с 1 февраля 2017 по 30 июля 2018 – 18 месяцев. Учет субсидии в бухучете фирмы отразится проводками:

Операции

Д/т

К/т

Сумма

Зачислены средства из бюджета

3 500 000

Стоимость участка отражена в структуре капвложения фирмы

3 500 000

Участок принят к учету

3 500 000

Отражение субсидии в бухгалтерском учете доходов будущих периодов

3 500 000

Ежемесячное списание доли суммы субсидии во внереализационные доходы (3 500 000 / 18 мес.) по неамортизируемому имуществу, каким является земельный участок

194 444

Пример 2

В мае 2017 года ООО «Радон» приобрело комплекс оборудования в рамках программы господдержки на сумму 560 000 руб. Размер ежемесячной амортизации комплекса составил 4666,67 руб. (560 000 / 10 / 12 мес.), начислялась она с июня 2017 по май 2018 – 12 мес.

Спустя год (в мае 2018) проверкой установлено нарушение целевого использования выделенной дотации, и субсидия была возвращена в бюджет на основании составленного акта. Бухгалтер оформил операции проводками:

Операции

Д/т

К/т

Сумма

Задолженность по возврату субсидии

560 000

Учтена сумма износа в составе доходов будущих периодов (4666,67 х 12)

56 000

Восстановлены дотационные средства в сумме начисленного износа (4666,67 х 12)

56 000

Восстановлена сумма субсидии (560 000 – 56 000)

504 000

Дотация перечислена в бюджет

560 000

Налогообложение субсидий

Учет госпомощи при расчете налога на прибыль зависит от признания дотации целевым финансированием в целях налогообложения прибыли (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, по коммерческим компаниям целевыми признаются субсидии, направленные для финансирования капремонта многоквартирных домов и общего имущества в них. Подобные дотации компания вправе не включать в состав облагаемых доходов, но при соблюдении обязательных условий, как то:

  • ведение раздельного учета доходов и расходов по целевым операциям;
  • использование субсидированных средств на означенные цели.

Выплата бюджетной помощи в других случаях целевым направлением не признается, а, значит, коммерческие компании не вправе исключать ее из облагаемых доходов. Т.е. субсидии учитываются при расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов. Датой признания их будет считаться дата поступления средств на счет (пп.2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Что же такое субсидия?

Величина, а также порядок выделения субсидий предпринимателям устанавливается субъектами Российской Федерации.

Итак, все условия выполнены и – УРА! – нам выделена субсидия. Как же нам с ней дальше быть?

Для начала рассмотрим порядок бухгалтерского учета, полученных субсидий.

Бухгалтерский учет субсидий

Субсидия всегда имеет целевое финансирование. Отсюда вытекает, что проводки должны «крутиться» около счета 86 «Целевое финансирование».

В бухгалтерском учете субсидий возникает три группы операций:

— поступление;

— использование;

— возврат неиспользованной субсидии.

В зависимости от выполнения условий предоставлению бюджетных средств организация может отражать средства субсидии двумя путями (пункт 7 ПБУ 13/2000).

  1. По мере возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Данный вариант используется, если имеется уверенность, что условия предоставления таких средств организацией будут выполнены и имеется уверенность, что указанные средства будут получены. В данном случае задолженность по субсидии отражается на момент заключения договора или принятия и публичного объявления решения и т.п. и делаются проводки:
  2. По мере фактического получения ресурсов
  3. 1.Налог на прибыль
  4. 2.УСН и ЕСХН
  5. 3.ЕНВД

Полученные средства учитываются на счете 86 вплоть до того момента, пока у организации не появится уверенность в том, что условия полученных средств будут выполнены (п. 12, п. 7 ПБУ 13/2000 и инструкция к плану счетов).

Например, организация получила средства на строительство производственного помещения, но есть сомнения в том, что строительство будет доведено до конца.

Если субсидия предоставлена на финансирование расходов, которые возникли у организации в прошлых отчетных периодах (п. 10 ПБУ 13/2000), то отражаем ее следующим образом:

Использовать средства субсидии организация обязана по строго целевому назначению и с соблюдением всех условий их предоставления. В противном случае полученные средства нужно вернуть бюджету.

Средства субсидии, направленные на финансирование капитальных расходов, списываются в следующем порядке:

Если приобретенный актив не амортизируется, то целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при принятии к учету. А далее в течение срока признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления средств бюджетом, указанные суммы относятся в состав прочих доходов.

Порядок отнесения целевых средств в состав прочих доходов законодательно не закреплен. Поэтому организация может сама его разработать и закрепить в учетной политике.

Использование субсидии на финансирование текущих расходов (приобретение материалов, выплата заработной платы) отражается в периодах, когда такие затраты признаны.

Вариант отражения операции по возврату средств субсидии зависит от:

— момента, когда возникло обязательство по возврату полученной субсидии;

— метода, которым отражено поступление государственной помощи.

Если организация отразила поступление субсидии по мере возникновения целевого финансирования (первый вариант) и обстоятельства, ставшие причиной возврата, возникли в году получения субсидии, то организация должна сторнировать все проводки, связанные с поступлением и использованием субсидии. Все кроме проводки по фактическому получению субсидии (Дебет 51 Кредит 76). Когда произойдет фактический возврат субсидии, то делаем проводку:

Дебет 76 Кредит 51 (08, 10 …) – возврат ранее полученной субсидии

Если организации в текущем году необходимо вернуть субсидию, полученную в предыдущие году, то действуем по следующей схеме:

Налогообложение полученных субсидий

Субсидии, полученные в рамках государственной поддержки малого и среднего предпринимательства, включаются в налогооблагаемые доходы. При этом они включаются не единовременно, а пропорционально расходам, оплаченным за счет средств финансовой поддержки.

Например, мы получили субсидию в мае 2014 года в размере 300 000 рублей

В июне мы потратили 37 000 рублей на приобретение мебели.

Таким образом, по итогам второго квартала в база по налогу на прибыль в части субсидии (не путайте с общей базой по налогу на прибыль!) у нас составит 0 рублей. Так как мы покажем в расходах 37 000 рублей и в доходах соответственно тоже только 37 000 рублей.

Такие средства должны быль полностью включены в налоговую базу в течение двух налоговых периодов. Поэтому если вы к концу второго года не успели израсходовать всю сумму субсидии, остаток вам все равно придется обложить налогом.

Описанные порядок не действует в случае если за счет субсидии организация покупает амортизируемое имущество. Такая субсидия включается в доходы по мере начисления амортизации (п. 4.3 ст. 271, п. 2.3 ст. 273 НК РФ)

Средства субсидии отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленных за ее счет (в данном случае числовой пример может быть аналогичен налогу на прибыль), но не более двух налоговых периодов с даты ее получения. Если по окончании второго налогового периода не вся сумма субсидии израсходована, то разницу между полученной и признанной субсидии придется признать в качестве дохода по окончании второго года п. 5 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.17).

При УСНО данный порядок применяется как при объекте «доходы минус расходы», так и при объекте «Доходы». Но при этом организации должны вести учет потраченных сумм субсидии.

Расходы на приобретение основных средств учитываются в составе расходов при определении налоговой базы с момента ввода этих объектов в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последний день отчетного (налогового периода) в размере оплаченных сумм.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются для целей налогообложения (при УСНО) на дату реализации товаров.

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход. А средства государственной помощи в общем случае выходят за рамки деятельности облагаемой ЕНВД. Поэтому при поступлении и использовании такого имущества организация должна применять правила, общеустановленный порядок, либо в порядке и на условиях предусмотренных главами 26.1 и 26.2 НК РФ.

Таким образом, субсидия (если речь не идет о возмещении недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг по ценам, регулируемых государственными и муниципальными органами власти) не являются доходов, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД

Поэтому данная сумма подлежит налогообложению налогом на прибыль (налогом на доходы физических лиц, ЕСХН или УСН)

Подробнее об этом можно прочитать:

— Письмо ФНС России от 21.06.2011 № ЕД-4-3/9835@

— Письмо Минфина России от 22.07.2011 № 03-03-10/66

Галина Шейко, главный бухгалтер НП Краевой центр содействия предпринимательству

Самарский областной ревизионный союз сельскохозяйственных кооперативов «Средняя Волга»

Бюджетные средства предоставляются предприятиям — производителям товаров, работ, услуг для возмещения их затрат, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).
При получении субсидий возникнет вопрос – как отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Учет подобного вида поступлений имеет ряд особенностей.
Для организации бухгалтерского учета получаемых субсидий необходимо руководствоваться ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 92н. Согласно данному Положению субсидии признаются в учете при наличии уверенности в том, что: — средства будут получены из бюджета. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы; — организация выполнит условия их предоставления. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п. В бухгалтерском учете субсидии делятся на средства, предназначенные для финансирования: — капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (в том числе основных средств); — текущих расходов (средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов). Каждый из этих вариантов предусматривает свой порядок учета. Субсидии в виде бюджетных средств могут приниматься к учету с использованием счета 86 «Целевое финансирование» и без его использования.
Рассмотрим порядок учета этих средств с использованием данного счета.
Потребительский кооператив «ХХХХ» получил в сентябре 2010 г. субсидии из областного бюджета в сумме 5 900 000 руб. на приобретение производственного оборудования. В сентябре был заключен договор подряда на сумму 5 900 000 руб. (в том числе НДС — 900 000 руб.) с ОАО «ХХ» на поставку и монтаж оборудования. В октябре 2010 г. был подписан акт приемки-сдачи работ на 5 900 000 руб. (в том числе НДС — 900 000 руб.). Производственное оборудование принято к учету и введено в эксплуатацию в октябре 2010 г., отнесено ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно), установлен срок полезного использования 36 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации, отражаемая в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 139 000 руб.
В бухгалтерском учете потребительского кооператива будут сделаны следующие проводки:
в сентябре 2010 г.
• Дт 51 Кт 76 — 5 900 000 руб. — получены субсидии • Дт 76 Кт 86 — 5 900 000 руб. – отражено поступление средств на покупку производственного оборудования
• Дт 60 Кт 51 — 5 900 000 руб.- оплачена поставка производственного оборудования. в октябре 2010 г.

• Дт 08 Кт 60 — 5 000 000 руб. — отражено приобретение производственного оборудования;
• Дт 19 Кт 60 — 900 000 руб. — отражен НДС по приобретенному оборудованию;
• Дт 01 Кт 08 — 5 000 000 руб. – оборудование принято к учету в составе основных средств;
• Дт 68 Кт 19 — 900 000 руб. — принят к вычету НДС
• Дт 86 Кт 98 — 5 900 000 руб. — отражены субсидии в составе доходов будущих периодов.
в ноябре 2010 г.
• Дт 20 Кт 02 — 139 000 руб. — начислена амортизация по производственному оборудованию;
• Дт 98 Кт 91 — 139 000 руб. — признан прочий доход в объеме начисляемой амортизации.
Субсидии на финансирование капитальных расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования этих объектов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы (п. 9 ПБУ 13/2000). Таким образом, при получении субсидий на финансирование капитальных расходов, необходимо: — наличие договора на предоставление субсидий; — организация должна присутствовать в бюджетной росписи. Только при выполнении этих условий, субсидии в виде бюджетных средств принимаються к учету с использованием счета 86 «Целевое финансирование». Субсидии, выделенные на компенсацию произведенных расходов организации, поступают на расчетный счет после того, как расходы отражены в бухучете.
Согласно п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы. В случае, когда организация получает субсидии на компенсацию расходов, которые уже произведены к моменту получения субсидии (признаны расходом в бухгалтерском учете), принятие к бухгалтерскому учету субсидии на компенсацию части затрат отражается без использования счета 86 «Целевое финансирование».
Рассмотрим порядок учета без использования счета 86.
Потребительский кооператив «ХХХХ» в III квартале 2010 г. за счет собственных средств приобрело у ООО «ААА» корма на сумму 2 200 000 руб. (в том числе НДС — 200 000 руб.): — в августе — 1 650 000 руб. (в том числе НДС — 150 000 руб.); — в сентябре — 550 000 руб. (в том числе НДС — 50 000 руб.). По истечении отчетного квартала в сентябре 2010 г. представлены первичные документы в бюджет соответствующего уровня на компенсацию произведенных затрат. В октябре 2010 г. на расчетный счет поступили субсидии в сумме 500 000 руб.
В бухгалтерском учете потребительского кооператива будут сделаны следующие проводки:
в августе 2010 г.
Дт 60 Кт 51 — 1 650 000 руб. — оплачена поставка кормов;
Дт 10 Кт 60 — 1 500 000 руб. – корма приняты к учету;
Дт 19 Кт 60 — 150 000 руб. — отражен НДС по приобретенным материалам;
Дт 68 Кт 19 — 150 000 руб. — принят к вычету НДС.
в сентябре 2010 г.
Дт 60 Кт 51 — 550 000 руб. — оплачена поставка кормов;
Дт 10 Кт 60 — 500 000 руб. – приняты к учету корма;

Дт 19 Кт 60 — 50 000 руб. — отражен НДС по приобретенным кормам;
Дт 68 Кт 19 — 50 000 руб. — принят к вычету НДС. в октябре 2010 г.
Дт 51 Кт 76 — 500 000 руб. — получены субсидии на расчетный счет;
Дт 76 Кт 91 — 500 000 руб. — признан прочий доход в объеме полученных субсидий.
Что же касается налогового учета полученных субсидий, возникают вопросы:
— Можно ли принять к вычету НДС по приобретенным материалам, основным средствам за счет бюджетных средств?
— Признаются ли полученные субсидии доходом для целей расчета налога на прибыль?
— Можно ли учесть фактически произведенные расходы, если впоследствии они компенсированы в рамках целевого финансирования?
Для ответа на эти вопросы необходимо понимать экономическую природу подобного вида поступлений. Изменения бюджетного законодательства, вводимые в действие с 1 января 2008 г., исключают из ст. 6 БК РФ понятия «субсидия» и «субвенция». Эти изменения не представляются логичными, так как данные формы межбюджетных трансфертов законодателем в целом не упраздняются и Бюджетный кодекс РФ в новой редакции их предусматривает (ст. ст. 132, 133 и т.д.).
Субсидии рассматриваются законодателем не только как форма межбюджетных трансфертов, но и как форма бюджетных ассигнований (ст. 69).
В настоящее время вопрос в отношении вычета НДС по приобретенным материалам за счет бюджетных средств является дискуссионным.
В Письме от 15.02.08 № 03-07-11/64 финансисты отметили, что компенсационные выплаты из бюджета не относятся ни к средствам целевого финансирования, ни к целевым поступлениям из бюджета, поскольку на получателя не возлагается обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями.
С одной стороны, эти средства — часть выручки предприятия, с другой — они не связаны с оплатой бюджетом реализованных товаров, работ, услуг, а компенсируют расходы. Поэтому не облагаются НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Принять к вычету НДС, оплаченный за счет бюджетных субсидий, по мнению финансистов, нельзя. Они указали, что это приведет к повторному возмещению налога из бюджета.
Впрочем, в Письме от 14.05.08 № 03-07-11/181 Минфин несколько модифицировал свой подход. Речь шла о бюджетных средствах, выделенных государственным унитарным предприятиям (ГУП) для компенсации их расходов по оплате материальных ресурсов, а также на пополнение собственного оборотного капитала. По поводу включения этих бюджетных средств в налоговую базу по НДС Минфин по-прежнему высказался, что делать этого не нужно, ведь их получение не связано с реализацией. Но, что удивительно, посчитал правомерным заявление ГУП вычетов по суммам НДС, оплаченным поставщикам за счет средств бюджета в общеустановленном порядке, при условии что товары (работы, услуги) приобретены для осуществления облагаемых НДС операций. Судебные решения, основанные на толковании фактического содержания норм законодательства, идут вразрез с позицией финансистов. Большинство судов утверждают, что каких-либо ограничений прав на применение вычетов организациями, получающими бюджетные средства, НК РФ не установлено. Нормы, регулирующие принятие НДС к вычету прописаны в ст. 171, 172 НК РФ. Если они соблюдены, то организация имеет право на вычет. Подтверждают это определение ВАС РФ от 16.05.07 № 3266/07, постановление ВАС РФ от 13.03.07г. № 9591/06. Однако, существуют судебные решения не в пользу налогоплательщиков. Так в Постановлении ФАС ЗСО от 18.10.06 № Ф04-2916/2005(27462-А70-31), суд пришел к выводу, что расходы предприятия на приобретение сжиженного газа были погашены за счет средств бюджетного финансирования с включением и выделением в этих средствах НДС. Судьи сочли, что у предприятия не возникло условий для применения вычета по смыслу ст. 171 НК РФ, так как НДС был уплачен за счет средств бюджетного финансирования в составе общей суммы финансирования. Некоторые налогоплательщики, во избежании споров с контролирующими органами, принимают к вычету НДС при поступлении товаров (работ, услуг), а в периоде получения субсидий, восстанавливают НДС в части субсидий. Так в Постановлении ФАС ЦО от 31.03.08 № А64-2384/07-22 изложена аргументированная точка зрения об отсутствии необходимости восстанавливать НДС при получении субсидий. Если компенсация расходов налогоплательщика производится бюджетом уже после того, как товары (работы, услуги) были приобретены, а «входной» НДС принят к вычету, то восстанавливать налог не нужно, ведь соответствующего требования в Налоговом кодексе не содержится. Кроме того, суд учел, что в платежных документах на предоставление субсидий НДС не выделялся.

Таким образом, налогоплательщику нельзя отказать в вычете по НДС независимо от источника поступлений к нему средств, если он:
— приобрел товары (работы, услуги) для операций, облагаемых НДС;
— принял товары (работы, услуги) на учет;
— получил счет-фактуру с выделенной суммой НДС;
— представил в налоговый орган полный и достоверный пакет документов, подтверждающих право на вычет НДС, в необходимых случаях.
Налогообложение субсидий
Бюджетные средства выделяются в форме субсидий. В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным или муниципальным учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством или реализацией. До 2008 г. к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ, относились целевые поступления из бюджета бюджетополучателям. Согласно ст. 162 БК РФ (в редакции, действовавшей до 2008 г.) получателями бюджетных средств могли быть бюджетные учреждения или иные организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Таким образом, до 1 января 2008 г. воспользоваться положениями п. 2 ст. 251 НК РФ могла любая организация при условии, что она обладала статусом бюджетополучателя. В официальных разъяснениях того периода указывалось, что средства, полученные бюджетополучателями в виде субсидий или субвенций, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии использования указанных средств по целевому назначению (см. Письма Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-05/240, от 14.07.2005 N 03-11-04/1/12). Согласно ст. 6 БК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) субвенциями признавались бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. Федеральным законом N 63-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» от 26.04.2007, были внесены изменения в БК РФ, вступившие в силу с 1 января 2008 г. В частности, изменилось понятие получателей бюджетных средств: согласно ст. 6 БК РФ на сегодняшний день таковыми являются либо органы власти, либо бюджетные учреждения. Бюджетное учреждение — это государственное или муниципальное учреждение, финансирование которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. Соответствующие поправки были внесены в налоговое законодательство: из п. 2 ст. 251 НК РФ было исключено слово «бюджетополучатель» . Обращение к истории вопроса не случайно: это попытка понять ту позицию, которая выражена в официальных разъяснениях Минфина последних двух лет. А данная позиция сводится к тому, что средства, полученные организациями из бюджетов всех уровней, не признаются целевыми поступлениями и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях. Вот один из примеров. В Письме от 14.08.2009 N 03-03-05/156 финансисты указали: для признания поступлений из бюджета целевыми необходимо, чтобы эти средства были получены напрямую из бюджета. Поскольку в соответствии с нормами БК РФ коммерческие организации не могут являться получателями бюджетных средств, выделенные им субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов. Аналогичное мнение выражено во многих других документах (см., например, Письма Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-11/215, от 02.09.2009 N 03-03-06/4/73, от 14.07.2009 N 03-03-06/4/59, от 23.05.2008 N 03-03-06/4/33). При прочтении таких писем складывается впечатление, что представители финансового ведомства до сих пор продолжают руководствоваться «старой» редакцией НК РФ, ведь начиная с 2008 г. п. 2 ст. 251 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований к статусу налогоплательщика; о том, что средства должны быть получены «напрямую из бюджета», в НК РФ также ничего не говорится. Зато ст. 78 БК РФ указывает на то, что субсидии юридическим лицам или предпринимателям предоставляются из федерального бюджета, бюджета субъекта Федерации или из местного бюджета. В соответствии с нормами бюджетного законодательства субъекты бизнеса получают субсидии через распорядителей (главных распорядителей) бюджетных средств, что, однако, не может изменить характера данных поступлений: они остаются средствами бюджета того или иного уровня. По вопросу учета в расходах текущих затрат, произведенных за счет субсидий единой позиции нет. Арбитражная практика так же не пришла к единому мнению. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.02.08г. № А55-8415/2007 судьи посчитали обоснованным признание рассматриваемых расходов в налоговом учете. Арбитры указали, что право организации включать в состав налоговых расходов документально подтвержденные затраты налоговым законодательством не ставится в зависимость от источника средств. Следовательно, предприятие вправе учесть фактические расходы, даже если они компенсированы в рамках целевого финансирования. А Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.05г. № Ф048268/2005 (17070-А27-15) – пример судебного решения не в пользу налогоплательщика. В нем арбитры указали, что у предприятия нет оснований учитывать при расчете налога сумму произведенных расходов, так как они были возмещены за счет средств, полученных из бюджета. Соответственно, реальных затрат у налогоплательщика нет. Поэтому такие расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу.
Подведем итоги.

  1. В случае, когда организация получает субсидии на компенсацию расходов, которые уже произведены к моменту получения субсидии (признаны расходом в бухгалтерском учете) или компенсацию недополученных доходов, принятие к бухгалтерскому учету субсидии отражается без использования счета 86 «Целевое финансирование».
  2. Налогоплательщику нельзя отказать в вычете по НДС независимо от источника поступлений к нему средств, если он: — приобрел товары (работы, услуги) для операций, облагаемых НДС; — принял товары (работы, услуги) на учет; — получил счет-фактуру с выделенной суммой НДС; — представил в налоговый орган полный и достоверный пакет документов, подтверждающих право на вычет НДС, в необходимых случаях. Однако, существует иная точка зрения — во избежании споров с контролирующими органами, принимают к вычету НДС при поступлении товаров (работ, услуг), а в периоде получения субсидий, восстанавливают НДС в части субсидий.
  3. Субсидии, полученные организациями (кроме автономных учреждений) в порядке, предусмотренном ст. 78 БК РФ, в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, учитываются в составе внереализационных доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Консультация — Абдуллиной О.В. — ревизор- консультант Самарского областного ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов «Средняя Волга».