Амортизируемым имуществом признается имущество

Налоговый учет. Автор: Алексеева Л.Ф., редактор: Александрова Л.И.

В налоговом (как и в бухгалтерском) учете применяются три вида стоимости амортизируемого имущества: первоначальная, восстановительная и остаточная. Порядок формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете в основном совпадают. Эта стоимость складывается из расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором амортизируемое имущество пригодно к использованию, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету (п. 1,3 ст. 257 НК РФ).

Вместе с тем по правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость включа­ются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов, проценты за пользование заемными средствами и суммовые разницы, начисленные до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ14/2000). Для целей нало­гообложения перечисленные расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества: невозмещаемые налоги включаются в состав прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ); расходы в виде процентов по долговым обя­зательствам относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ); положительные и отрицательные суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы соответственно (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При получении амортизируемого имущества безвозмездно его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ни­же остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). К бухгалтерскому учету такое имущество принимается по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 10 ПБУ 6/01, п. 10 ПБУ 14/2000).

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились по состоянию на 1 января 2002 года в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к таковым, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, и суммой расходов, ранее уменьшивших налоговую базу (п. 3 ст. 322 НК РФ).

Для целей налогообложения первоначальная стоимость амортизируемого имущества может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Изменения первоначальной стоимости в результате переоценки основных средств, отражаемые в бухгалтерском учете, не признаются для целей налогообложения.

Восстановительная стоимость в отношении основных средств, принятых к учету до 1 января 2002 года, определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до вступления в силу главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях налогообложения учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отражен­ных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения. Остаточная стоимость определяется в следующем порядке:

— по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, как разница между восстановительной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы);

— по основным средствам, введенным в эксплуатацию после вступления в действие главы 25 НК РФ, как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Для целей налогообложения прибыли амортизируемое имущество принимается на учет только по первоначальной стоимости (п. 6 ст. 258 НК РФ). При этом по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, для целей налогообложе­ния первоначальной стоимостью по состоянию на 1 января 2002 г. признается стои­мость, сформированная по правилам бухгалтерского учета. Несмотря на то, что данное положение исключено Законом № 57-ФЗ из текста главы 25 НК РФ, оно вытекает из порядка признания расходов по операциям с основными средствами. В зависимости от содержания операций, совершаемых с основными средствами, используются разные способы их оценки (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Данные бухгалтерского аналитического учета имеют следующее
амортизируемое имущество по состоянию на 1 января 2002 года

Наименова­ние

Инвен­тарный номер

Первона­чальная стоимость, руб.

Срок полезного использо­вания

Норма аморти­зации, %

Сумма амортиза­ционных отчис­лений, руб.

Фактиче­ский срок эксплуа­тации

1. Нематериальные активы, всего

210 000

41 000

В том числе

Организа­ционные расходы

10 000

20 лет

5,0

1 000

2 года

(24 мес.)

Свидетель­ство на по­лезную мо­дель

200 000

5 лет

20,0

40 000

1 год

(12 мес.)

2. Основ­ные средст­ва, всего

27 243 000

11 616 040

В том числе по группам

Здания:

25 800 000

11 115 000

Здание про­изводствен­ное, двухэтажное

20 000 000

83 года

1,2

7 200 000

30 лет

(360 мес.)

Здание административное одноэтажное, бескаркасное

5 800 000

40 лет

2,5

3 915 000

27 лет

(324 мес.)

Продолжение табл. 4.1

Сооруже­ния и передаточные устройства:

610 000

90 400

Канализаци­онные сети керамические

400 000

20 лет

5,0

40 000

2 года

(24 мес.)

Кабельные линии связи, проложен­ные по сте­нам зданий с металличе­ской оболочкой

210 000

21 год

4,8

50 400

5 лет

(60 мес.)

Машины и оборудование:

378 000

253 400

Автомат кузнечно-прессовый

350 000

10 лет

10,0

245 000

7 лет

(84 мес.)

Компьютер

28 000

10 лет

10,0

8 400

3 года
(36 мес.)

Транспортные средства

410 000

133 120

ВАЗ-2110

150 000

7 лет

14,3

85 800

4 года
(48 мес.)

ЛАЗ – 52073

260 000

11 лет

9,1

47 320

2 года
(24 мес.)

Производственный и хозяйственный инвентарь:

45 000

24 120

Окончание табл. 4.1

Офисная мебель

45 000

15 лет

6,7

24 120

8 лет
(96 мес.)

Итого амортизируемое имущество (1+2)

27 453 000

11 657 040

Примечание. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом по нормам, установленным Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 г. № 1072 “Об утверждении Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, при исчислении амортизационных отчислений используется их остаточная стоимость вне зависимости от выбранного организацией метода начисления амортизации (п. 1 ст. 322 НК РФ).

При расчете амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию после введения в действие главы 25 НК РФ, используется первоначальная (при линейном методе или остаточная стоимость (при нелинейном методе) (пп. 4, 5 ст. 259 НК РФ).

При исчислении величины резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств совокупная стоимость основных средств определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года, и восстановительной стоимости (с учетом переоценок) основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Расходы при реализации основных средств определяются исходя из их остаточной стоимости.

Рассмотрим классификация амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учете при определении состава и группировки основных средств руководствуются Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госкомстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359 (п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Классификатор предусматривает деление основных фондов на материальные и нематериальные. При этом нематери­альные основные фонды включают в себя отдельные виды нематериальных активов.

В практической деятельности бухгалтеры группируют основные средства и нематериальные активы для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по ви­дам, предусмотренным в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). В разделе 3 формы № 5 нематериальные активы объединены в семь групп: права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности; права на пользование обособленными природными объектами; организационные расходы; деловая репутация организации и т.д. Основные средства классифицированы по десяти группам: земельные участки и объекты природопользования; здания; сооружения; машины и оборудование; транспортные средства; производственный и хозяйственный инвентарь; рабочий скот; продуктивный скот; многолетние насаждения; другие виды основных средств.

В налоговом учете амортизируемое имущество объединяется в десять амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования (п. 3 ст. 258 НК РФ). Сро­ком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования организации определяют самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества, но в определенных пределах. При определении срока полезного использования объектов основных средств руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Эта клас­сификация предусматривает группировку основных средств в пределах амортизацион­ных групп по видам (разделам-подклассам) в соответствии с ОКОФ, в ней применяется система кодирования ОКОФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Срок полезного использования может увеличиваться после даты ввода объекта в эксплуатацию вследствие проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения этого объекта. При этом увеличение срока полезного использования производится в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в составе которой учитывается объект основных средств {п. 1 ст. 258 НК РФ).

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гла­вы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается по состоянию на 1 ян­варя 2002 года с учетом классификации основных средств, определяемой правительст­вом РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установлен­ным в соответствии со статьей 258 НК РФ (п. 1 ст. 322 НК РФ). Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых больше срока, установленного ст. 258 НК РФ, на 1 января 2002 года выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Остаточная стоимость этих основных средств включается в состав расходов в целях равномерного налогообложения в течение срока, определяемого организацией самостоятельно (но не менее семи лет).

При приобретении основных средств, бывших в употреблении, организации определяют срок полезного использования с учетом фактического срока их эксплуатации у предыдущего собственника, то есть срок использования в соответствии с классифика­цией основных средств уменьшается на срок его фактической эксплуатации.

Если срок фактического использования объекта основных средств у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, срок полезного использования этого объекта определяется с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 12. ст. 259 НК РФ).

Определение срока полезного использования объектов нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В частности, ст. 3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 установлены следующие сроки использования нематериальных активов:

— патента на изобретение – в течение 20 лет;

— свидетельства на полезную модель – в течение пяти лет с возможностью продления не более чем на три года;

— патента на промышленный образец – в течение десяти лет с возможностью продления не более чем на пять лет.

Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 “О товарных знаках, знаках обслужива­ния и наименованиях мест происхождения товаров” установлено, что регистрация то­варного знака и свидетельство на право пользования наименованием места происхож­дения товара действует в течение десяти лет с правом последующего продления.

Если по нематериальным активам невозможно определить срок полезного исполь­зования, то нормы амортизации по ним устанавливаются в расчете на десять лет (п. 2 ст. 258 НК РФ), то есть они включаются в пятую амортизационную группу. В бухгалтер­ском же учете по таким нематериальным активам нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (п. 17 ПБУ 14/2000).

В соответствии со ст. 10 Закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик обязан:

— отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с гл. 25 НК РФ;

— включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12-ти месяцев;

— включить в состав расходов суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2002 года подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой НК РФ.

При этом организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, включают только суммы недоначисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества, фактически оплаченным по состоянию на 1 января 2002 г.

Сведения о стоимости амортизируемого имущества в разрезе амортизационных групп должны быть представлены в налоговой отчетности (Приложение 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль).

ПРИМЕР

В отчетном периоде были приобретены два объекта основных средств:

— пресс гидравлический – приобретен с использованием бюджетных ассигно­ваний. Стоимость пресса по договору купли-продажи – 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.). Величина бюджетных ассигнований, полученных на оплату стоимости пресса, 2 000 000 руб. Стоимость работ по установке прес­са – 480 000 руб. (в том числе НДС – 80 000 руб.);

— станок металлорежущий – приобретен за счет кредита банка. Стоимость станка по договору купли-продажи – 1 440 000 руб. (в том числе НДС – 240 000 руб.). До принятия станка к бухгалтерскому учету начислены проценты по кредиту в сумме 50 000 руб.

Оба объекта основных средств введены в эксплуатацию 10 марта 2002 года. Им присвоены инвентарные номера № 033 и № 034.

В бухгалтерском учете ООО “Комета” операции по приобретению основных средств отражены следующими записями:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

— 2 000 000 руб. – получены бюджетные ассигнования на приобретение гидравлического пресса;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66

— 1 440 000 руб. – получен кредит на приобретение станка металлорежу­щего;

ДЕБЕТ О8 КРЕДИТ 60

— 3 000 000 руб. – отражена стоимость гидравлического пресса по договору купли-продажи;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 600 000 руб. – учтен налог на добавленную стоимость по прессу;

ДЕБЕТ О8 КРЕДИТ 60

— 400 000 руб. – отражена стоимость работ по установке гидравлического пресса;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 80 000 руб. – учтен налог на добавленную стоимость по произведенным ра­ботам;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ О8

— 3 400 000 руб. (3 000 000 + 400 000) – принят к бухгалтерскому учету гидравлический пресс по первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

— 4 080 000 руб. (3 600 000 + 480 000) – оплачена задолженность перед поставщиком и подрядчиком;

ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” КРЕДИТ 1 9

— 680 000 руб. (600 000 + 80 000) – предъявлен к налоговому вычету НДС по введенному в эксплуатацию объекту;

ДЕБЕТ О8 КРЕДИТ 60

— 1 200 000 руб. – отражена стоимость металлорежущего станка по договору купли-продажи;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 240 000 руб. – учтен налог на добавленную стоимость по металлорежущему станку;

ДЕБЕТ О8 КРЕДИТ 66

-50 000 руб. – начислены проценты по кредиту;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

— 1 250 000 руб. ( 1 200 000 + 50 000) – принят к бухгалтерскому учету металлорежущий станок по первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

— 1 440 000 руб. – оплачена задолженность перед поставщиком;

ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” КРЕДИТ 1 9

— 240 000 руб. – предъявлен к налоговому вычету НДС по введенному в эксплуатацию объекту.

Таким образом, в бухгалтерском учете по состоянию на 1 апреля 2002 года первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет равна 32 103 000 руб. (27 453 000 + 3 400 000 + 1 250 000).

При организации налогового учета амортизируемого имущества следует учиты­вать, что порядок ведения налогового учета устанавливается организациями самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). НК РФ не запрещает использовать бухгалтерские учетные регистры в качестве регистров налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налого­плательщик может вводить в учетные регистры дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, или вести самостоятельные регистры налогового учета. Налоговый учет амортизируемого имущества должен обеспечить:

— правильное определение первоначальной стоимости принимаемых к учету объектов;

— группировку имущества по амортизационным группам и определение сроков полезного использования;

— учет движения имущества (поступления, выбытия, изменения первоначальной стоимости) в разрезе амортизационных групп. В соответствии со ст. 10 Закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года в налоговом учете следует отразить стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке, в соответствии с гл. 25 НК РФ. Для этого необходимо:

1. Выявить учтенные в составе основных средств и нематериальных активов объекты, не относящиеся по правилам налогового учета к амортизируемому имуществу.

В рассматриваемом примере к таким объектам относятся организацион­ные расходы. Их остаточная стоимость 9 000 руб. (10 000 – 1 000) подлежит единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу.

2. Сгруппировать объекты амортизируемого имущества по амортизацион­ным группам, руководствуясь ОКОФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением правительства РФ № 1. Амортизационная группа по объектам нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из сроков использования нематериальных активов, обусловленных соответствующими договорами.

Сведения о стоимости амортизируемого имущества в разрезе амортизационных групп представляются на каждую отчетную дату в Декларации по налогу на прибыль (Приложение 3 к листу 02). Поэтому регистр налогового учета должен содержать сведения о движении амортизируемого имущества. С учетом вышеизложенного целесообразно использовать следующую форму регистра налогового учета амортизируемого имущества (табл. 4.2):

Таблица 4.2

Ведомость налогового учета движения
амортизируемого имущества за I квартал 2002 г.

Амортизационная группа, наименование объектов

Срок полезного использования

Инвен­тарный номер

Первоначальная стоимость, руб.

На
01.01.02

Поступило

Вы­было

На
01.04.02

Первая группа

От 1 года до 2 лет

Вторая группа

Свыше 2 лет до 3 лет

––

Третья группа

Свыше 3 лет до 5 лет

378 000

––

378 000

В том числе

Свидетель­ство на по­лезную мо­дель

5 лет

(60 мес.)

200 000

200 000

Компьютер

5 лет

(60 мес.)

28 000

28 000

ВАЗ-2110

5 лет

(60 мес.)

150 000

––

150 000

Четвертая группа

Свыше 5 лет до 7 лет

45 000

45 000

В том числе

Офисная мебель

7 лет

(84мес.)

45 000

45 000

Пятая группа

Свыше 7 лет

до 10 лет

260 000

––

260 000

Продолжение табл. 4.2

В том числе

ЛАЗ-52073

10 лет

(120 мес.)

260 000

––

––

260 000

Шестая группа

Свыше 10 лет до 15 лет

350 000

1 400 000

1 750 000

В том числе

Автомат кузнечно-прессовый

11 лет

(132 мес.)

350 000

350 000

Пресс гид­равлический

13 лет

(156 мес.)

1 400 000

1 400 000

Седьмая группа

Свыше 15 лет до 20 лет

210 000

1 200 000

1 410 000

В том числе

Кабельные линии связи, проложен­ные по сте­нам зданий с металличе­ской обо­лочкой

20 лет

(240 мес.)

210 000

210 000

Станок ме­таллорежу­щий

16 лет

(192 мес)

1 200 000

1 200 000

Восьмая группа

Свыше 20 лет до 25 лет

5 800 000

5 800 000

В том число

Здание административное одноэтажное бескаркасное

25 лет

(300 мес.)

5 800 000

5 800 000

Окончание табл. 4.2

Девятая группа

Свыше 25 лет до 30 лет

400 000

400 000

В том числе

Канализаци­онные сети керамиче­ские

26 лет

(312 мес.)

400 000

400 000

Десятая группа

Свыше 30 лет

20 000 000

––

20 000 000

В том числе

Здание произ­водсгвенное двухэтажное

80 лет

(960 мес.)

20 000 000

20 000 000

Итого

27 443 000

2 600 000

30 043 000

В том числе, основные средства (по остаточной стоимости), фактический срок полезного использования которых больше срока. установленного ст. 258 НКРФ

Здание административное одноэтажное бескаркасное

7 лет

(84 мес.)

1 885 000

––

––

1 885 000

Офисная мебель

7 лет
(84 мес.)

20 880

––

––

20 880

Итого

1 905 880

1 905 880

В примере первоначальная стоимость амортизируемого имущества на 1 января 2002 года составила 27 443 000 руб. (графа 4 табл. 4.2).

3. Выделить объекты основных средств, фактический срок полезного использования которых больше срока, установленного ст. 258 НК РФ. Такие объекты основных средств в целях начисления амортизации объединяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости и погашаются равномерно в течение срока, определяемого организацией самостоятельно, но не менее семи лет (ст. 322 НКРФ). В ведомости их следует выделить из общего итога. По условию примера к таким основным средствам относятся:

— здание административное одноэтажное бескаркасное – фактический срок использования – 27 лет, срок полезного использования в соответствии со статьей 258 НК РФ – 25 лет, остаточная стоимость 1 885 000 руб. (5 800 000 — 3 915 000);

— офисная мебель – фактический срок использования – 8 лет, срок полезного использования в соответствии со ст. 258 НК РФ – 7 лет, остаточная стоимость 20 880 руб. (45 000 — 24 120).

Организация установила срок списания остаточной стоимости по указанным объектам – 7 лет.

4. Установить объекты основных средств, по которым срок полезного использования в соответствии со ст. 258 НК РФ уменьшился, и включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ. По условию примера срок полезного использования сократился по пяти объектам основных средств. Сумма амортизации, подлежащая единовременному списанию, равна 337 944 руб. (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Расчет суммы амортизации, подлежащей единовременному
списанию в результате изменения срока полезного использования
объектов основных средств

Наименование объекта

Первоначальная стоимость, руб

Срок полезного использования

Месячная норма амортизации, %

Фактический срок эксплуатации

Сумма амортизации, подлежащая единовременному списанию ((гр. 6-гр. 5)* р.2*гр. 7)

. руб.

При вводе в эксплуатацию

В соответствии со статьей 258 НК РФ

До 01.01.2002 г.

После 01.01.2002 года

Здание производственное двухэтажн.

20 000 000

83 года

(996 мес.)

80 лет

(960 мес.)

0,1

0,104

288 000

Окончание табл. 4.3

Кабельные линии связи

21 000 040

21 год

(252 мес.)

20 лет

(240 мес.)

0,397

0,417

Компьютер

28 000

10 лет

(120 мес.)

5 лет

(60 мес.)

0,833

1,667

ВАЗ-2110

150 000

7 лет

(84 мес.)

5 лет

(60 мес.)

1,19

1,667

34 344

ЛАЗ-

260 000

1 1 лет

(132 мес.)

10 лет

(120 мес.)

0,758

0,833

Итого

337 944

После выполнения рассмотренных процедур амортизируемое имущество будет отражено в налоговом учете по состоянию на 1 января 2002 года в класси­фикации и оценке в соответствии с гл. 25 НК РФ. При принятии к налоговому учету поступивших во II квартале 2002 года объек­тов основных средств следует учитывать, что при формировании первоначальной стоимости имущества для целей налогообложения не принимаются от­дельные виды произведенных организацией затрат. Применительно к рассма­триваемому примеру в первоначальной стоимости для целей налогообложе­ния не признаются:

— по прессу гидравлическому – 2 000 000 руб. (часть стоимости объекта, при­ходящаяся на величину средств, поступивших из бюджета);

— по станку металлорежущему – 50 000 руб. (начисленные проценты по долго­вым обязательствам).

Поэтому для определения первоначальной стоимости объектов необходимо составить регистр налогового учета (табл. 4.4)

Таблица 4.4

Определение первоначальной стоимости для целей
налогообложения по принятым к учету объектам
амортизируемого имущества за 1 квартал 2002 г.

№ п/п

Наименование объекта амортизируемого имущества

Дата принятия к учету

Показатели

Источник информации

Сумма, руб.

Пресс гидравлический

1.1. Первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета. В том числе

Ведомость по счету 08

3 400 000

1 .2. Часть первоначальной стоимости, приходящаяся на величину бюджетного финансирования

Выписка из расчетного счета

2 000 000

1.3. Первоначальная стоимость для целей налогообложения

Стр. 1.1 —

— стр. 1.2

1 400 000

Станок металлорежущий

2.1 . Первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета. В том числе

Ведомость по счету 08

1 250 000

2.2. Проценты по долговым обязательствам

Ведомость

по счету 08

50 000

2.3. Первоначальная стоимость для целей налогообложения

Стр. 2.1 —

-стр. 2.2

1 200 000

Итого

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения

Стр. 1.3 +

+ стр. 2.3

2 600 000

В результате, в бухгалтерском учете стоимость введенного в эксплуатацию оборудования равна 4 650 000 руб. (3 400 000 + 1 250 000), а к налоговому учету оборудование принимается по стоимости 2 600 000 руб. (табл. 4.4). Принятое в эксплуатацию оборудование фиксируется в Ведомости движения амортизируемого имущества за I квартал 2002 г. (табл. 4.4). Стоимость амортизируемого имущества по состоянию на 1 апреля 2002 г. составляет 30 043 000 руб. Данные этой ведомости используются для заполнения Прило­жения 3 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

>
Какое имущество в налоговом учете признается амортизируемым

Нематериальные активы

Кроме основных средств и капвложений в арендованные объекты, амортизируемым имуществом признаются нематериальные активы организации (объекты интеллектуальной собственности).

Объект интеллектуальной собственности признается нематериальным активом в налоговом учете, если он удовлетворяет следующим требованиям:

  • объект используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации;
  • срок планируемого использования объекта более 12 месяцев;
  • объект способен приносить экономические выгоды (доход);
  • существование объекта интеллектуальной собственности и (или) исключительное право на него подтверждено документально.

Такие требования установлены пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Более подробно условия признания объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива прописаны в таблице.

К нематериальным активам не относятся:

  • не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

  • интеллектуальные и деловые качества сотрудников организации, их квалификация и способность к труду.

Такие правила установлены пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Перечень объектов интеллектуальной собственности, которые можно отнести к нематериальным активам, приведен в таблице.

По нематериальным активам, использование которых началось с 1 января 2016 года, начисляйте амортизацию, если их стоимость превышает 100 000 руб.

Это следует из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ и пункта 7 статьи 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ.

Не начисляйте амортизацию по нематериальному активу, если оплата его стоимости будет происходить периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, первоначальная стоимость которых менее 100 000 руб., но более 40 000 руб.? Основные средства введены в эксплуатацию до 1 января 2016 года.

Да, нужно.

Порядок, согласно которому амортизируемым имуществом признаются основные средства первоначальной стоимостью более 100 000 руб., введен в действие с 1 января 2016 года (п. 4 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Причем этот порядок распространяется только на объекты, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (независимо от даты приобретения).

По объектам, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2016 года, но после 1 января 2011 года, порядок налогового учета и механизм начисления амортизации не изменились. Если первоначальная стоимость основных средств более 40 000 руб., но не превышает 100 000 руб. и организация продолжает эксплуатировать их после 1 января 2016 года, она должна начислять на них амортизацию по ранее установленным нормам. Исключать эти объекты из состава амортизируемого имущества нельзя.

Это следует из положений пункта 7 статьи 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ.

Ситуация: нужно ли включить в состав амортизируемого имущества запчасти, которые организация устанавливает при ремонте оборудования? Запчасти предоставляются на условиях аренды взамен агрегатов, демонтируемых на период ремонта.

Да, нужно, если запчасти соответствуют признакам амортизируемого имущества.

Амортизируемым признается имущество, которое:

  • находится у организации на праве собственности;
  • используется для получения дохода;
  • предназначено для использования в течение более 12 месяцев;
  • стоит дороже 100 000 руб.

Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Поскольку передача имущества по договорам аренды приносит организации доход, комплектующие (агрегаты, запчасти) стоимостью более 100 000 руб., которые она предоставляет заказчикам в качестве подменных, отвечают этим критериям. Поэтому их следует включить в состав основных средств и начислять по ним амортизацию в течение срока полезного использования (ст. 258, 259 НК РФ).

Срок полезного использования основных средств определите по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Если в этом документе тот или иной объект не указан, срок его полезного использования установите на основании рекомендаций изготовителя и (или) технических условий. Такие правила установлены пунктами 4 и 6 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете определить срок полезного использования амортизируемого имущества.

Ситуация: можно ли при методе начисления единовременно списать в расходы стоимость нематериального актива, которая не превышает 100 000 руб.? Оплата стоимости актива происходит единовременно

Да, можно.

Стоимостный критерий, определенный в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ (с 2016 года – 100 000 руб.), распространяется не только на имущество организации, но и на принадлежащие ей нематериальные активы. А поскольку особых правил налогового учета для нематериальных активов, стоимость которых меньше установленного лимита, не установлено, затраты на их приобретение можно включить в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. При этом расходы можно списать в полной сумме при вводе нематериальных активов в эксплуатацию.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 сентября 2011 г. № 03-03-10/86 и ФНС России от 1 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/18192.

Это правило распространяется и на исключительные права, ставшие результатом НИОКР. Поскольку такие права признаются нематериальным активом (а значит, и амортизируемым имуществом), затраты на их создание (разработку) в сумме менее 100 000 руб. начиная с 2016 года тоже можно учитывать на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 262, п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 7 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ).

Ситуация: нужно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, приобретенным (созданным) в рамках работ по мобилизационной подготовке? Расходы на приобретение (создание) основных средств не компенсируются из бюджета.

Да, нужно.

Объекты мобилизационных мощностей, введенные в эксплуатацию в 2016 году или позже, признаются амортизируемым имуществом, если их первоначальная стоимость превышает 100 000 руб. (п. 7 ст. 5 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Источник финансирования расходов на приобретение или создание таких объектов значения не имеет – их можно амортизировать на общих основаниях.

Если стоимость объекта мобилизационного назначения не превышает 100 000 руб., затраты на его приобретение (создание) включайте в состав внереализационных расходов. Затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана (кроме капитальных вложений), тоже относятся к внереализационным расходам организации.

Такой порядок следует из положений абзацев 1 и 4 пункта 1 статьи 256, подпункта 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 20 марта 2015 г. № 03-03-06/1/15541.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал? Организация применяет метод начисления.

Да, можно.

Если полученное основное средство предполагается использовать для извлечения дохода более 12 месяцев и стоит оно больше 100 000 руб., то его можно признать амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Никаких ограничений по начислению амортизации по объектам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному в качестве вклада в уставный капитал? Организация применяет кассовый метод.

Нет, нельзя.

Начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества. По общему правилу делать это нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). При использовании кассового метода к указанному порядку добавляется еще одно условие. Допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При получении имущества в качестве вклада в уставный капитал организация не несет расходов на его оплату. Соответственно, при использовании кассового метода списать стоимость полученных объектов в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств в частных разъяснениях.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, полученному безвозмездно. Организация применяет кассовый метод?

Нет, нельзя.

Начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества. По общему правилу делать это нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). При использовании кассового метода к указанному порядку добавляется еще одно условие. Допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ. При безвозмездном получении имущества организация не несет расходов на его оплату. Соответственно, при использовании кассового метода списать стоимость полученных объектов в уменьшение налогооблагаемой прибыли нельзя. Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств в частных разъяснениях.

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям, которые применяют кассовый метод, начислять в налоговом учете амортизацию по безвозмездно полученным основным средствам. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не связывает возможность определения стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества с возникновением обязательств перед передающей стороной (п. 1 ст. 257 НК РФ). Несмотря на то что при безвозмездном поступлении имущества организации, применяющие кассовый метод, не несут никаких расходов, они обязаны включить его стоимость в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). То есть должны поступить так же, как и организации, которые применяют метод начисления. Однако организации, применяющие метод начисления, вправе амортизировать такое имущество в налоговом учете (п. 3 ст. 272 НК РФ). Лишение такого права организаций, которые определяют доходы и расходы кассовым методом, означало бы нарушение принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Исходя из этого принципа, организации, применяющие кассовый метод, тоже должны иметь возможность амортизировать безвозмездно полученные основные средства. Однако, скорее всего, это право им придется отстаивать в суде.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по основному средству, если оно оприходовано и используется, но право собственности на него к организации не перешло?

Нет, нельзя.

Право собственности организации на основное средство является одним из признаков амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому до перехода права собственности не учитывайте данное основное средство в составе амортизируемого имущества. Соответственно, амортизацию по нему начислять не нужно.

Исключением являются основные средства, права собственности на которые подлежат госрегистрации. По ним амортизацию можно начислять с месяца, следующего за тем, в котором такие объекты были введены в эксплуатацию. Независимо от момента подачи правоустанавливающих документов на регистрацию и от самого факта регистрации. Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по демонстрационным автомобилям, которые организация использует в программах «тест-драйв» и «подменный авто»?

Это зависит от того, как долго предполагается использовать эти автомобили.

Имущество организации признается амортизируемым, если удовлетворяет следующим требованиям:

  • находится у организации на праве собственности. Это правило действует за некоторыми исключениями, перечисленными в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ;
  • используется для получения дохода;
  • имущество планируется использовать более 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость имущества превышает установленный лимит.

Такие правила установлены пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Соответственно, если демонстрационный автомобиль планируется использовать в программах «тест-драйв» и «подменный авто» менее года (например, продать через несколько месяцев эксплуатации), то его следует учитывать как товар. То есть начислять амортизацию в этом случае нельзя, а первоначальную стоимость автомобиля можно будет списать только при его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 23 апреля 2015 г. № Ф09-2212/15, ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2013 г. № А81-414/2012).

Если для демонстрационных поездок или в качестве подменного автомобиль будет использоваться более 12 месяцев, то его следует поставить на учет как основное средство и списывать его стоимость через амортизацию (письмо Минфина России от 24 апреля 2007 г. № 07-05-06/105).

Чтобы рассчитать амортизацию по автомобилю, нужно определить срок его полезного использования. Сделать это можно на основании Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Перечень амортизационных групп, в состав которых включаются автомобили различных категорий, приведен в таблице.

При продаже демонстрационного автомобиля, который был включен в состав амортизируемого имущества, налогооблагаемую прибыль уменьшит его остаточная стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Продолжение >>

АМОРТИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА

И АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПОЛИТИКА

ПРЕДПРИЯТИЯ

Амортизация и амортизируемое имущество

Слово «амортизация» происходит от лат. amortisatio, что дослов­но переводится как «погашение». Экономический смысл амор­тизации объектов основных средств раскрыт в ГТ БУ 6/01, где сказано, что «стоимость объектов основных средств погашаетсяпосредством начисления амортизации». Амортизация (аморти­зационные отчисления) — это периодически списываемая часть стоимости основных средств предприятия и включаемая в себе­стоимость продукции.

Амортизационные отчисления относятся к расходам по про­изводственной текущей деятельности предприятия и рассмат­риваются как средство возмещения стоимости основных средств.

Понятие амортизации тесно связано с понятием износа, од­нако будет неверным их отождествлять. В экономическом смысле износ понимается как потеря стоимости объекта имущества в связи с ухудшением его потребительских свойств в ходе эксплуатации. Учет износа имеет значение для отражения реального состоя­ния имущества, а именно, остаточной стоимости этого имуще­ства.

Износ объективен и не зависит от способа учета. Амортиза­ция вторична по отношению к износу. Система осуществления амортизации образует амортизационный механизм, т.е. совокуп­ность выполняемых по определенным правилам учетных и пла­новых операций, благодаря которым:

• погашается стоимость изнашиваемого имущества;

• создается специальный источник собственных оборотных
средств, расходуемых на обновление (замену) изношенного иму­
щества.

ПО

На протяжении срока полезного использования динамика амортизационных отчислений может не совпадать с динамикой износа. Наиболее наглядным примером этого несовпадения яв­ляется ускоренная амортизация, которую следует рассматривать как своеобразное кредитование будущего износа.

Начисление амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов издержек производства и обращения (счета 20, 23, 25, 26 и др.) в корреспонденции с кредитом счета учета амор­тизации (счета 02 и 05). Начисление амортизации осуществля­ется посредством бухгалтерских проводок вида:

Д-т сч. 20, 23, 25, 26 К-т сч. 02, 05

Информация о накопленной за время эксплуатации объектов основных средств амортизации обобщается на счете 02 «Амортиза­ция основных средств». Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. Счет 05 пред­назначен для учета амортизации нематериальных активов.

В главе 25 НК РФ используется понятие амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом признаются имуще­ство, результаты интеллектуальной деятельности и иные объек­ты интеллектуальной собственности, которые находятся у нало­гоплательщика на праве собственности и используются им для ‘ извлечения дохода и стоимость которых погашается путем на­числения амортизации.

Для начисления амортизации берутся также объекты основ­ных средств, которые находятся на предприятии на праве хо­зяйственного ведения, оперативного управления, а также объекты арендуемого имущества согласно договору аренды.

К амортизируемому имуществу не относятся земельные уча­стки и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты сроч­ных сделок.

В состав амортизируемого имущества не включаются:

• имущество бюджетных организаций;

• имущество некоммерческих организаций, за исключением
имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпри­
нимательской деятельности и используемого для осуществле­
ния такой деятельности;

Ш

• имущество, приобретенное с использованием бюджетных
ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости,
приходящейся на величину этих средств);

• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяй­
ства, объекты дорожного хозяйства, специализированные соору­
жения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

• продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одо­
машненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подоб­
ные объекты), произведения искусства;

• имущество, первоначальная стоимость которого составля­
ет до 20 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества
включается в состав материальных расходов в полной сумме по
мере ввода его в эксплуатацию;

• имущество, приобретенное или созданное за счет средств,
полученных в рамках целевого финансирования, или безвозмез­
дно полученное по международным целевым договорам.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основ­ные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное
пользование;

• переведенные по решению руководства организации на
консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

• находящиеся по решению руководства организации на ре­
конструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Начисление амортизации производится до полного погаше­ния стоимостиданного объекта либо до списания объекта с бух­галтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизации осуществляется непрерывно и не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме периодов их нахождения:

• в реконструкции и модернизации продолжительностью
более 12 месяцев;

• на консервации, которая не может быть менее трех ме­
сяцев.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам амортизируемого имущества начисляются ежемесячно независимо от метода начисления.

Начисленные амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимоот результатов деятельности предприятия в отчетном периоде.

Дата добавления: 2016-06-13; просмотров: 1727;