Амортизация после модернизации

Содержание

Если после модернизации ОС срок полезного использования не изменился (Белецкая Ю.А.)

Дата размещения статьи: 07.04.2016

Организация провела модернизацию основного средства, в результате которой срок его полезного использования не увеличился. Затраты на модернизацию ОС были отнесены на увеличение его первоначальной стоимости.
Начисление амортизации по ОС производится линейным методом с использованием нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования, установленного на дату ввода ОС в эксплуатацию.
Каков порядок расчета в целях исчисления налога на прибыль амортизационных отчислений по объекту ОС после модернизации?

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в зависимости от срока его полезного использования (СПИ) — периода, в течение которого объект ОС служит для достижения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется последним самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом Классификации ОС <1>.
———————————
<1> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Норма амортизации при применении линейного метода рассчитывается по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

K = (1 / n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок его полезного использования, выраженный в месяцах.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случаях модернизации <2> ОС его первоначальная стоимость для целей налогообложения прибыли изменяется.
———————————
<2> А также достройки, дооборудования, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации данного объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение СПИ может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.
Если в результате модернизации объекта основных средств его СПИ не увеличился, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся СПИ. Вопрос о том, как его правильно учитывать, до сих пор (как показывает судебная практика) остается спорным.
Существует две позиции, представленные контролирующими органами и арбитрами.
Минфин России рассуждает следующим образом (см. Письма от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402). Если после модернизации объекта ОС изменилась только сумма первоначальной (остаточной) стоимости, а СПИ не изменился, остается прежней и норма амортизации <3>.
———————————
<3> Из вышеприведенной формулы видно, что на норму амортизации, рассчитываемую для целей налогообложения прибыли, влияет только один показатель — СПИ, который в нашем случае не изменяется. Таким образом, не изменяется и норма амортизации.

Таким образом, начисление амортизации по объекту ОС следует продолжать, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости. Иными словами, продолжать начислять амортизацию и после окончания СПИ.

Пример 1. Объект основных средств, относящийся к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), был принят к учету в декабре 2013 г. Первоначальная стоимость объекта для целей бухгалтерского и налогового учета составила 610 000 руб. Установлен срок полезного использования — 61 месяц.
В январе 2016 г. была проведена модернизация ОС на сумму 305 000 руб.
Рассмотрим начисление амортизации в налоговом учете.
К = 1 / 61 мес. x 100% = 1,6393%.
Сумма амортизации в месяц — 10 000 руб. (610 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Сумма амортизации, которая была начислена с момента ввода объекта в эксплуатацию до окончания его модернизации (с января 2014 г. по январь 2016 г. включительно — 25 мес.), — 250 000 руб. (10 000 руб. x 25 мес.).
Первоначальная стоимость после модернизации будет равна 915 000 руб. (610 000 + 305 000), а новая сумма амортизации в месяц — 15 000 руб. (915 000 руб. x 1,6393% / 100%).
Определим сумму амортизации, которая будет начислена с февраля 2016 г. до конца срока полезного использования, то есть по январь 2019 г. включительно (61 — 25 = 36 мес.). Она составит 540 000 руб. (15 000 руб. x 36 мес.).
Итого должно быть списано через амортизацию в течение установленного СПИ 790 000 руб. (250 000 + 540 000).
Оставшаяся стоимость в размере 125 000 руб. (915 000 — 790 000) будет списана после истечения СПИ в течение девяти месяцев: с февраля по сентябрь 2019 г. — 120 000 руб. (15 000 руб. x 8 мес.), в ноябре 2019 г. — 5000 руб.

Итак, мнение Минфина: после проведенной модернизации, в результате которой СПИ не изменился, начисление амортизации по объекту ОС следует продолжать, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
Однако многие организации с таким подходом не соглашаются и считают месячную сумму амортизации как частное от деления остаточной стоимости (с учетом расходов на модернизацию) на оставшийся СПИ. Разберем это на примере из арбитражной практики (см. Постановление АС ПО от 22.01.2016 N Ф06-4506/2015 по делу N А72-16514/2014).
Судом было установлено, что общество в проверяемом периоде осуществило модернизацию ОС, после которой остаточная стоимость основных средств была увеличена на затраты, связанные с проведением модернизации, что подтверждается данными бухгалтерского учета. Поскольку характер работ по модернизации ОС не повлиял на их СПИ, общество определяло амортизацию исходя из остаточной стоимости ОС (увеличенной на затраты на модернизацию) с учетом оставшегося СПИ.
Налоговая инспекция придерживалась подхода, изложенного в вышеперечисленных Письмах Минфина, а потому с обществом не согласилась, пересчитала сумму амортизационных отчислений и, соответственно, доначислила налог на прибыль.
Однако арбитры поддержали налогоплательщика, отметив следующее.
В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ модернизация ОС не влечет неизбежного увеличения его СПИ. Одним из основных принципов для учета такого имущества является списание стоимости ОС на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Данный период определяется налогоплательщиком самостоятельно. Если в результате модернизации основных средств их СПИ не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого ОС в течение оставшегося СПИ, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации.
Судьи пришли к выводу, что п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ устанавливается порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося СПИ и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных ОС.
Аналогичное мнение высказано и в Постановлениях ФАС МО от 06.04.2011 по делу N КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 по делу N КА-А40/10411-10, ФАС ВВО от 07.05.2008 по делу N А29-6646/2007.
Поясним применение этого подхода на примере.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.
Остаточная стоимость ОС с учетом затрат на модернизацию составила 665 000 руб.

Модернизация основных средств — бухгалтерский и налоговый учет

(610 000 — 250 000 + 305 000).
Оставшийся СПИ равен 36 месяцам. K = 1 / 36 мес. x 100% = 2,7778%.
Сумма амортизации в месяц — 18 472 руб. (665 000 руб. x 2,7778% / 100%).
Амортизация будет начисляться до конца срока полезного использования, и после его окончания суммы недосписанной амортизации не останется.

Итак, на сегодняшний день существует два подхода к начислению амортизации после модернизации ОС, в результате которой СПИ остается неизменным. Если организация выберет второй, ей не избежать споров с налоговыми органами. Однако, как показывает арбитражная практика, у нее довольно высокие шансы отстоять свою правоту в судебном порядке (если цена вопроса велика и у компании есть желание судиться с налоговой).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:



Вернуться на предыдущую страницу

Последние новости
27 марта 2018 г.
Проект федерального закона № 424632-7 «О внесении изменений в части первую, вторую и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации»

Цель законопроекта — закрепление в гражданском законодательстве некоторых положений, отталкиваясь от которых, российский законодатель мог бы осуществлять регулирование рынка существующих в информационно-телекоммуникационной сети новых объектов экономических отношений (в обиходе — «токены», «криптовалюта» и пр.), обеспечивать условия для совершения и исполнения сделок в цифровой среде, в том числе сделок, позволяющих предоставлять массивы сведений (информацию).

20 марта 2013 г.
Проект федерального закона № 419090-7 «Об альтернативных способах привлечения инвестирования (краудфандинге)»

Законопроектом регулируются отношения по привлечению инвестиций коммерческими организациями или индивидуальными предпринимателями с использованием информационных технологий, а также определяются правовые основы деятельности операторов инвестиционных платформ по организации розничного финансирования (краудфандинга). Деятельность по организации розничного финансирования (краудфандинга) заключается в оказании услуг по предоставлению участникам инвестиционной платформы доступа к ее информационным ресурсам.

12 марта 2013 г.
Проект Федерального закона № 410960-7 «О внесении изменений в Уголовный кодекс РФ и ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ»

Законопроект направлен на усиление ответственности за нарушения в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных или муниципальных нужд.

Анализ правоприменения свидетельствует о наличии определенных пробелов в законодательном регулировании ответственности за злоупотребления в сфере госзакупок со стороны лиц, представляющих интересы государственных или муниципальных заказчиков, а также лиц, исполняющих государственные или муниципальные контракты.

7 марта 2018 г.
Проект Федерального закона № 408171-7 «»Об особенностях участия социально ориентированных некоммерческих организаций в приватизации арендуемого государственного или муниципального недвижимого имущества и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ»

Целью данного законопроекта является предоставление социально ориентированным некоммерческим организациям преференций при отчуждении из государственной собственности субъектов Российской Федерации или из муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого этими организациями.

1 марта 2018 г.
Проект Федерального закона № 403657-7 «О внесении изменений в статью 18.1 Федерального закона «О защите конкуренции»

Цель данного законопроекта — уточнение оснований для обжалования в антимонопольный орган нарушений порядка осуществления в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся субъектами градостроительных отношений, процедур, включенных в исчерпывающие перечни процедур в сферах строительства, в том числе при проведении торгов. Вносимые изменения позволят антимонопольному органу оперативно восстанавливать нарушенные права юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, являющихся субъектами градостроительных отношений, во внесудебном порядке.

В центре внимания:

Администрация муниципального образования «Всеволожский муниципальный район» Ленинградской области (место нахождения: 188643, Ленинградская обл., г. Всеволожск, Колтушское шоссе, 138, ОГРН 1064703000911, ИНН 4703083640; далее — администрация) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением об оспаривании решения Управления Федеральной антимонопольной службы по Ленинградской области (место нахождения: 191124, Санкт-Петербург, ул. Смольного, 3, ОГРН 1089847323026, ИНН 7840396953; далее — управление, УФАС) от 19.01.2017 по делу N 64-03-221-РЗ/17 и вынесенного на основании этого решения предписания УФАС от 19.01.2017 по тому же делу.

Дата размещения статьи: 13.03.2018

Развитие и правовое регулирование системы страхования вкладов на примере России и Чехии (Горош Ю.В., Швейгл Й.)

Дата размещения статьи: 15.01.2018

Доплаты к стоимости построенной квартиры: споры сторон (Симич И.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017

Опасности, которые таит цифровизация (Москалева О.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017

Проблемы судебного доказывания таможенной стоимости товаров (Микулин А.)

Дата размещения статьи: 15.11.2017

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

  • Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 777-08-62 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

Главная — Статьи

Срок использования меняется не всегда

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции.

К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта, повышенными нагрузками, другими новыми качествами. А реконструкцией считается переустройство существующих объектов.
В результате капитальных работ объект основных средств может изменить свое назначение или существенно повысить производственные качества. А значит, может быть пересмотрен срок, в течение которого организация планирует в дальнейшем эксплуатировать объект.
По статье 258 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию в случае его реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

Но учтите: увеличение в налоговом учете срока полезного использования основных средств после реконструкции, модернизации, технического перевооружения – это право, а не обязанность организации (письмо Минфина России от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/146). Причем увеличить срок полезного использования объекта можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство. То есть даже в тех случаях, когда после модернизации изменилось технологическое или служебное назначение актива.

Такого же мнения придерживается и Минфин России в письме от 3 октября 2013 г. № 03-03-06/1/40974.

Амортизация после модернизации

Поэтому начисление амортизации следует продолжать, используя прежний механизм, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (в том числе за пределами установленного срока полезного использования).

Примечательно, что такой же совет дает Минфин России (письма от 5 февраля 2013 г. № 03-03-06/4/2438, от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/181) и для тех случаев, когда модернизируется полностью самортизированное основное средство. Сама стоимость модернизации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию.

Хотя чуть ранее, в письме от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/503, финансисты утверждали, что при увеличении срока полезного использования объекта после модернизации его остаточную стоимость следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося срока полезного использования основного средства. Но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. И только в случае уменьшения срока полезного использования после модернизации норма амортизации должна приниматься такой же, как и при принятии основного средства на налоговый учет.

По мнению автора, при увеличении срока полезного использования норма амортизации основного средства все же должна быть пересчитана. Рассмотрим расчет амортизации модернизированного объекта на примерах.

Пример
Первоначальная стоимость основного средства (учебного оборудования) – 118 500 руб. Объект включен в третью амортизационную группу со сроком полезного использования 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Срок фактического использования до модернизации – 24 месяца. Расходы на модернизацию – 50 000 руб., срок полезного использования после модернизации не изменился. Норма амортизации при принятии объекта на налоговый учет равна 2,7 процента (1 : 37 мес. х 100%). Ежемесячная сумма амортизации до модернизации составляла 3199,50 руб. (118 500 руб. х 2,7%).

Примечание. Некоторые арбитры считают, что если срок полезного использования объекта не увеличился, то амортизировать его после модернизации можно исходя из остаточной стоимости (постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. № КА-А40/4667-09).

Остаточная стоимость объекта до модернизации – 41 712 руб. (118 500 руб. – 3199,50 руб. х 24 мес.).
Если бы не модернизация, то объект был бы полностью самортизирован через 13 мес. (37 – 24).
Рассчитаем срок амортизации после модернизации. Он составит 52,6 месяцa ((118 500 + 50 000) : 3199,5).
После модернизации учебное оборудование будет полностью самортизировано:

  • в бухгалтерском учете в течение 13 месяцев ((118 500 – 3199,5 х 25 + 50 000) : (37 – 24);
  • в налоговом учете в течение 28,6 месяцa (52,6 – 24).

То есть срок амортизации увеличится на 15,6 месяцa (52,6 – 37), хотя срок полезного использования не увеличивался.

Ноябрь 2013 г.

Как в программе 1С 8.3 Бухгалтерия 3.0 сформировать документы — модернизация основного средства?

Под модернизацией основных средств в 1С 8.3 понимается изменение их первоначальных свойств.

Поступление объекта ОС для модернизации

Сначала нужно оформить покупку этого двигателя. Поступление оформляется обычным документом поступления, только вид операции нужно выбрать «Объект строительства»:

Заполняем необходимые реквизиты:

  • Организацию
  • Контрагента
  • Договор
  • В табличной части 1С выбираем объект строительства. По умолчанию (по крайней мере, в моей базе данных) в разделе «Справочники» справочник «Объекты строительства» отсутствует. Его нужно добавить в выбранные команды. Заходим в меню «Справочники» и нажимаем кнопку настроек:

В выпадающем списке нажимаем настройку навигации.

Откроется окно с двумя панелями. В левой находим справочник «Объекты строительства» и переносим его в правую панель:

Теперь можно внести в справочник наш двигатель. Назовем его «Двигатель БМ-500».

Если модернизация основных средств проводится не часто, можно поступить проще.

В табличной части вновь созданного документа поступления объекта строительства нажимаем кнопку «Добавить». Добавится новая строка документа. В столбце «Объект строительства» выбираем «Показать все»:

Откроется справочник «Объекты строительства», там заносим новый объект и выбираем в документ.

  • Теперь добавим на вкладке «Услуги» услугу по установке двигателя. Здесь никаких хитростей нет, услуга выбирается из справочника «Номенклатура», указывается количество и стоимость. Единственный момент – это счет затрат. По умолчанию он встает 26. Нужно, чтобы услуга была включена в стоимость модернизации. Поэтому меняем вручную счет затрат на 08.03.

Проводим документ. Должны сформироваться следующие проводки:

Стоимость двигателя и услуги по его установке собирается на счете 08.03.

Модернизация основного средства в 1С

Модернизация производится документом «Модернизация ОС». Попасть в список документов модернизации можно через меню «ОС и НМА».

Нажимаем кнопку «Создать» и заполняем шапку документа.

Ниже выбираем объект строительства и счет учета актива 08.03. Нажимаем кнопку «Рассчитать сумму». Программа должна просуммировать стоимость двигателя и стоимость его замены. Вышло:

На закладке «Основные средства» указываем основное средство, которое модернизируем и нажимаем кнопку «Распределить». Программа сама проставит суммы:

Проводим документ и смотрим проводки в 1С по модернизации ОС:

Как видно, стоимость основного средства увеличилась на 32 000 рублей.

По материалам: programmist1s.ru

Вопрос: Организация в переходный период в 2002 году списала остаточную стоимость основного средства на расходы, поскольку ОС было меньше 10000руб. и в НУ подлежало отнесению на расходы. До 2014г. ОС находится в организации, работает, но в НУ амортизация не начисляется, срок полезного использования, поставленный для расчет амортизации — «0».

В 2014 году произведена модернизация этого ОС на 200000 руб. и к тому же увеличен срок эксплуатации данного объекта на 71 мес. Срок использования ОС, который был установлен до списания остаточной стоимости объекта в НУ, был равен 109 мес.

Какую норму (срок) амортизации применить в налоговом учете для вышеперечисленного объекта с 2014 года?

Ответ:

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

С 01.01.2011 амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб. До вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ с 01.01.2008 первоначальная стоимость должна составлять более 20 000 руб. До 01.01.2008 — более 10 000 руб.

П. 9 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Аудитор обращает внимание, что расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее суммы, установленной п. 1 ст. 256 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Позиция контролирующих органов по данному вопросу сводится к следующему: Минфин России считает, что поскольку стоимость такого объекта уже учтена в целях налогообложения, то затраты на его модернизацию также следует отнести к текущим расходам отчетного (налогового) периода. При этом включить такие затраты можно в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Такая позиция, основана на том, что если по подобным объектам не формируется первоначальная стоимость (расходы на приобретение имущества сразу списываются в состав материальных расходов), то и увеличивать нечего. Поэтому налогоплательщики вправе списать расходы на модернизацию таких объектов как прочие расходы, руководствуясь пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, если организация провела модернизацию имущества, стоимость которого ранее составляла менее 40 000 руб. (до 2011 г. — менее 20 000 руб., до 2008 г.

Срок амортизации при модернизации объекта

— менее 10 000 руб.) и была списана единовременно, то расходы на модернизацию также можно списать единовременно (независимо от их размера). Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102337@.

Однако, по нашему мнению, в рассматриваемом случае риски претензий со стороны контролирующих органов в полной мере исключать нельзя в силу следующего:

— Исходя из запроса затраты на модернизацию основного средства в бухгалтерском учете будут формировать (изменять) первоначальную стоимость объекта с оформлением соответствующей документации, исчислением «новой» величины амортизации. Данный факт может вызвать вопросы со стороны контролирующих органов в части аналогичного отражения в налоговом учете.

— приведенные выше письма носят рекомендательный характер. Их отсутствие на сайте ФНС России в разделе «Разъяснения обязательные к применению» может говорить об иной позиции налоговых органов (в отличие от Минфина России). Официальные разъяснения ФНС России по данному вопросу на сегодняшний день отсутствуют. Примеры арбитражной практики аудитором так же не установлены.

Таким образом, принимая во внимание приведенный выше аспект, организации необходимо принять решение по вопросу отражения затрат на модернизацию объекта, стоимость которого ранее правомерно признана в составе материальных расходов.

Если организация будет придерживаться позиции, высказываемой Минфином России, то следует быть готовыми к решению вопроса в спорном порядке.

Если по рассматриваемому вопросу Общество примет решение об амортизации в налоговом учете расходов на модернизацию, срок полезного использования такого объекта рекомендуется определять по аналогии с модернизацией полностью самортизированного основного средства. Стоимость произведенной модернизации основного средства в таком случае будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. При этом налогоплательщик должен включить объект основных средств в ту амортизационную группу, к которой относится данный объект в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (Письма от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181, от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146, от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167).

>Модернизация основных средств в «1С:Бухгалтерии 8»

Модернизация ОС при применении общего режима налогообложения

При отражении операций, связанных с увеличением первоначальной стоимости основных средств и изменением срока их полезного использования в бухгалтерском учете, следует руководствоваться ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) и Методическими указаниями по учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), а при отражении в налоговом учете — главой 25 НК РФ.

Согласно установленным перечисленными актами правилам, изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) такого основного средства. Аналогичные правила установлены и для налогового учета.

Срок полезного использования в бухгалтерском учете должен быть пересмотрен, если в результате проведенной реконструкции или модернизации произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. При увеличении срока полезного использования основного средства в бухгалтерском учете, он может быть увеличен и для целей налогового учета, однако только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В программе «1С:Бухгалтерия 8» для отражения увеличения первоначальной стоимости основных средств по бухгалтерскому и налоговому учету, а также для изменения срока их полезного использования предназначен документ «Модернизация ОС». Рассмотрим методику отражения увеличения стоимости основного средства на примере.

Пример 1

Организация приобрела в январе 2008 года компьютер стоимостью 20 000 руб., срок полезного использования — 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В мае того же года было принято решение увеличить объем оперативной памяти компьютера. Сумма расходов по модернизации (как для целей бухгалтерского, так и налогового учета) составила 1 500 руб. (без учета НДС). Эта сумма сложилась из стоимости модуля оперативной памяти (1 200 руб.) и стоимости установки его в системном блоке компьютера, выполненной специалистом сервисной фирмы.
Срок полезного использования в результате модернизации не изменился.

Объекты строительства

Перед тем как увеличить стоимость основного средства, необходимо предварительно собрать затраты, связанные с его модернизацией, на объекте строительства. Для аккумуляции таких затрат предназначен счет 08.03 «Строительство объектов основных средств», позволяющий вести аналитику по объектам строительства, статьям затрат и способам строительства. В нашем случае следует создать объект строительства, по которому будут собираться затраты по модернизации компьютера. Наименование объекта строительства удобно ввести такое же, как и у основного средства, по которому аккумулируются затраты. Это облегчит его поиск и повысит наглядность аналитической информации.

Сбор затрат по модернизации

Приобретаемые у сторонних поставщиков товары принимаются на учет при помощи документа «Поступление товаров и услуг» с видом операции «покупка, комиссия». В нашем примере на закладке «Товары» этого документа следует заполнить информацию о принимаемом на учет модуле памяти. Поскольку модуль предназначен для модернизации оборудования, его можно учесть на счете 10.05 «Запасные части» (см. рис. 1).

Рис. 1

Услуги по установке модуля памяти можно отразить в том же документе, на закладке «Услуги».

При этом в качестве счета затрат следует указать счет учета объектов строительства. В нашем примере это будет счет 08.03 со следующей аналитикой:

  • Объекты строительства: Компьютер;
  • Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств;
  • Способы строительства: Подрядный.

Стоимость принятого на учет модуля памяти после его монтажа в системный блок компьютера следует также отнести на объект строительства «Компьютер». Это можно сделать при помощи документа «Требование-накладная» (см. рис. 2).

Рис. 2

В качестве счета затрат нужно указать счета учета объекта строительства с соответствующей аналитикой для бухгалтерского и налогового учета. В нашем примере это будет счет 08.03 с такой же аналитикой, которая использовалась при принятии на учет услуг по установке модуля памяти:

  • Объекты строительства: Компьютер;
  • Статьи затрат: статья учета расходов по модернизации основных средств;
  • Способы строительства: Подрядный.

При проведении документа будет сделана проводка, относящая стоимость модуля памяти с кредита счета 10.05 в дебет счета 08.03. В результате все затраты по модернизации компьютера будут собраны на счете 08.03.

Увеличение первоначальной стоимости

После того как затраты, относящиеся к модернизации основного средства, будут отнесены на объект строительства, можно заполнять документ «Модернизация ОС», при помощи которого сумма таких затрат будет перенесена с объекта строительства на основное средство.

В поле ввода «Событие» нужно выбрать событие, характеризующее модернизацию основного средства. Выбранное событие при проведении документа заносится в регистр сведений «События с основными средствами». При помощи этого регистра можно получить информацию обо всех событиях, произошедших с основным средством, настроив соответствующий отбор. Вид события должен иметь значение «Модернизация». Если событие с таким видом в справочнике отсутствует, его нужно создать.

В поле ввода «Объект» следует выбрать объект строительства, на котором собирались затраты на модернизацию основного средства.

На закладке «Основные средства» в табличной части следует перечислить модернизируемые объекты основных средств. Для этого удобно воспользоваться кнопкой «Подбор», расположенной в командной панели табличной части. В нашем примере модернизуется основное средство «Компьютер» (см. рис. 3).

Рис. 3

После подбора основных средств в документе «Модернизация ОС» можно автоматически заполнить остальные колонки табличной части на основании данных программы. Для этого нужно нажать на кнопку «Заполнить» в командной панели табличной части документа, и в выпадающем меню выбрать пункт «Для списка ОС».

Если в табличной части документа «Модернизация ОС» выбрано несколько основных средств, то сумма затрат, накопленная на объекте строительства, будет распределена между этими основными средствами равными долями.

Затем на закладке «Бухгалтерский и налоговый учет» следует указать общую сумму затрат (как для бухгалтерского, так и для налогового учета), накопленную на объекте строительства. После того как будут указаны счета учета объектов строительства (в нашем примере 08.03), можно нажать на кнопку «Рассчитать суммы» в документе «Модернизация ОС» и соответствующие поля будут заполнены программой автоматически.

После заполнения документа можно распечатать акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. № ОС-3).

При проведении документ «Модернизация ОС» переносит сумму затрат с кредита счета учета объектов строительства в дебет счета учета основных средств. В нашем примере будут сделаны следующие проводки:

Дебет 01.01 Кредит 08.03 — на сумму 1 500 руб.

Соответствующая проводка будет сформирована и в налоговом учете.

Особенности начисления амортизации после проведения модернизации…

… для целей бухгалтерского учета

Согласно разъяснениям Минфина России, в бухгалтерском учете при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции амортизация должна начисляться исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 № 07-02-14/144).

Следовательно, после проведения модернизации должна быть вычислена стоимость, которая будет служить базой для дальнейшего начисления амортизации. Она определяется следующим образом — см. схему.

Схема

Полученная сумма отражается в колонке «Ост. стоимость (БУ)». В нашем примере эта сумма составит 20 166,68 руб. (20 000 — 999,99 — 333,33 + 1 500).

При проведении документа «Модернизация ОС» остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования запоминаются. В нашем примере оставшийся срок полезного использования равен 56 мес. (60 — 4).

Новая стоимость и новый срок использования для начисления амортизации применяются, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена модернизация.

В нашем примере, начиная с июня 2005 года, сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составит 360,12 руб. (20 166,68 : 56).

… для целей налогового учета

Порядок начисления амортизации после проведения модернизации для целей налогового учета, отличается от того, как это принято в бухгалтерском учете. Правила начисления амортизации в налоговом учете установлены статьей 259 НК РФ.

Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена модернизация для расчета амортизации используется изменившаяся первоначальная стоимость и срок полезного использования.

В нашем примере, начиная с июня 2005 года, сумма амортизационных отчислений для целей налогового учета составит 358,33 руб. (21 500,00 : 60).

Остается добавить, что по истечении срока полезного использования, стоимость компьютера в налоговом учете не будет полностью погашена, поскольку за 60 месяцев сумма амортизации составит 21 399,80 руб. (333,33 x 4 + 358,33 x 56).

Оставшиеся 100,20 руб. будут включены в сумму амортизации, рассчитанной в 61-й месяц использования компьютера.

Бухгалтерский учет при модернизации основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта и, следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств. Ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету, кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основного средства в результате проведенной модернизации

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 9 «Затраты на модернизацию основных средств».

Пример 1.

Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 рублей, (в том числе НДС – 3 600 рублей). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 рублей, сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства – 50 000 рублей.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
08-9 60 20 000 Отражена стоимость затрат на модернизацию станка
19 60 3 600 Учтен НДС по затратам на модернизацию
68 19 1 800 Принят к вычету НДС
01 08-9 20 000 Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации
60 51 23 600 Оплачены работы по модернизации станка

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 рублей, остаточная стоимость – 270 000 рублей.

Обратите внимание: в соответствии с нормами главы 21 НК РФ организация – плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).

Указанный вычет организация – собственник модернизированного основанного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Окончание примера.

Изменение срока полезного использования основного средства после модернизации

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Последним абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 установлено:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Буквальное прочтение данной нормы позволяет сделать вывод, о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная тока зрения высказана и в Письме Минфина Российской Федерации от 4 августа 2003 года №04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и пунктом 60 Методических указаний №91н:

«В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Начисление амортизации после модернизации основного средства

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. Отметим, что ПБУ 6/01 не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но в пункте 60 Методических указаний №91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения):

«Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. = 120000 – (120 000 × 3 / 5) + 40 000 и нового срока полезного использования 4 года».

Теперь рассмотрим случай, когда организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указаниях №91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример 2.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей) и оставшегося срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю и фактически срок полезного использования уже истек. Но, так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

Пример 3.

Объект основного средства стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования – два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета стоимости дооборудования в размере 40 000 рублей (120 000 рублей – (120 000 рублей / 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей) и срока полезного использования – 2 года.

Окончание примера.

Пример 4. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация провела модернизацию основного средства. Срок полезного использования не увеличен.

Вправе ли организация списывать сумму модернизации основного средства в течение оставшегося срока полезного использования основного средства или необходимо исчислять амортизацию исходя из нормы, установленной при вводе в эксплуатацию основного средства (то есть увеличенная стоимость основного средства будет списываться дольше срока его полезного использования)?

Амортизация начисляется линейным способом и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Ответ:

Рассмотрим правила начисления амортизации по модернизированным объектам основных средств в бухгалтерском учете. Необходимо определить влияние затрат на модернизацию на начисление амортизации после завершения работ без изменения срока полезного использования.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию объекта основных средств после окончания работ увеличивают его первоначальную стоимость.

Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для учета таких затрат организация может в рабочем плане счетов, утвержденном приказом об учетной политике, предусмотреть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельный субсчет «Модернизация объектов основных средств».

По окончании модернизации затраты списываются в дебет счета 01 «Основные средства», увеличивая в аналитическом учете стоимость основного средства (пункт 42 Методических указаний по учету основных средств; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В соответствии с пунктом 60 Методических указаний по учету основных средств при улучшении показателей функционирования объекта основного средства в результате проведенной модернизации организации рекомендуется устанавливать новый срок полезного использования. Этот же порядок определен пунктом 20 ПБУ 6/01.

В Письме Минфина Российской Федерации от 23 июня 2004 года №07-02-14/144 «О бухгалтерском учете основных средств» разъяснено, что при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

Обращаем внимание, что указанный порядок применяется только при линейном способе списания амортизационных начислений.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования не увеличивается.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Окончание примера.

Пример 5.

Организация провела модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта – 400 000 рублей. Срок полезного использования – 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе – от 5 до 7 лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 рублей. Затраты на модернизацию составили 50 000 рублей.

После модернизации стоимость равна 450 000 рублей. Оставшийся срок эксплуатации – 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 рубля ((450 000 рублей – 111 111 рублей) / 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (пункт 21 ПБУ 6/01).

Окончание примера.

Пример 6. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

В каком порядке следует вести бухгалтерский учет и списывать материалы при модернизации основных средств? Издается ли приказ на проведение модернизации?

Ответ:

Под содержанием объекта можно понимать поддержание его эксплуатационных свойств посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

В нормативных документах не закреплен порядок принятия и оформления решения о проведении работ по модернизации. По общему правилу такое решение оформляется приказом руководителя по организации. Кроме того, в пункте 3 статьи 256 НК РФ предусмотрено переведение основных средств на модернизацию на длительный срок (более 12 месяцев) именно по решению руководителя. Данный документ необходимо оформить и в целях налогового учета, чтобы обосновать экономическую целесообразность данных расходов согласно статье 252 НК РФ.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (пункт 60 Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99, активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами. Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положение ПБУ 9/99 корреспондируется также с пунктом 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н:

«фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (пункт 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная форма акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (№ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7).

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (пункт 40 Методических указаний по учету основных средств).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета расходов на ремонт основных средств при применении специальных режимов налогообложения (УСНО, ЕНВД), особенностей учета расходов на ремонт безвозмездно полученных основных средств, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Ремонт и модернизация основных средств».

Вопросы, связанные с учетом и налогообложением операций по модернизации основных средств, продолжают волновать налогоплательщиков. В Минфин России обратился налогоплательщик, которого интересовал порядок начисления амортизации по модернизированным основным средствам. Чиновникам были заданы три вопроса. Как рассчитать амортизацию по основным средствам после их модернизации в налоговом учете? Нужно ли увеличивать срок полезного использования модернизированного основного средства? Можно ли изменить норму амортизации в налоговом учете исходя из остаточной стоимости основного средства с учетом расходов на модернизацию и оставшегося срока полезного использования?

Официальные органы придерживаются особого мнения о порядке начисления амортизации в налоговом учете по объектам основных средств, которые были реконструированы или модернизированы. Свою позицию по этому вопросу они в очередной раз изложили в Письме от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/235.

В первую очередь специалисты Минфина России напомнили, что порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете различается. При расчете налога на прибыль начислять амортизацию следует по данным налогового учета с учетом тех особенностей, которые установлены гл. 25 НК РФ.

Какие же различия между бухгалтерским и налоговым учетом имели в виду чиновники?

Учитываемые расходы на модернизацию

Прежде всего отличается порядок отражения расходов на модернизацию основного средства. В бухгалтерском учете расходы на нее отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». К этому счету целесообразно открыть дополнительный субсчет «Модернизация основных средств».

После завершения работ расходы на модернизацию основного средства можно:

  • либо включить в первоначальную стоимость объекта, которая учитывается на счете 01 «Основные средства»;
  • либо отразить в составе основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта.

Такой порядок установлен п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н; далее — Указания). Как правило, чаще всего используется первый способ отражения расходов в бухгалтерском учете.

Пример 1. В ноябре 2004 г. ООО «Эскулап» приобрело грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость составила 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В ноябре 2006 г. автомобиль был модернизирован. Вместо старого установили новый, более мощный двигатель, стоимость которого составила 59 000 руб., в том числе НДС — 9000 руб.

Устанавливала новый двигатель на автомобиль сторонняя организация. Стоимость работ по установке двигателя составила 7080 руб., в том числе НДС — 1080 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Эскулап» были сделаны следующие проводки:

Д 08, субсчет «Модернизация основных средств» — К 60 — 50 000 руб. — отражена стоимость нового двигателя;

Д 19 — К 60 — 9000 руб. — отражена сумма «входного» НДС по новому двигателю на основании счета-фактуры;

Д 08, субсчет «Модернизация основных средств» — К 60 — 6000 руб. — отражена стоимость работ по установке нового двигателя;

Д 19 — К 60 — 1080 руб. — отражена сумма «входного» НДС со стоимости работ по установке нового двигателя;

Д 01 — К 08, субсчет «Модернизация основных средств» — 56 000 руб. (50 000 руб. + 6000 руб.) — увеличена первоначальная стоимость легкового автомобиля на стоимость нового двигателя;

Д 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — К 19 — 10 080 руб. (9000 руб. + 1080 руб.) — предъявлена к налоговому вычету сумма «входного» НДС.

Таким образом, первоначальная стоимость грузового автомобиля после модернизации в бухгалтерском учете составила 356 000 руб. (300 000 руб. + 56 000 руб.).

В налоговом учете порядок учета расходов на модернизацию несколько иной.

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ часть затрат на модернизацию в размере 10% организации могут включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как суммы начисленной амортизации (Письмо Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76). В целях налогообложения эти расходы признаются в том месяце, когда была изменена первоначальная стоимость модернизированного автомобиля (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Остальная часть расходов на проведение модернизации основных средств в размере 90% всегда включается в первоначальную стоимость этих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ). В качестве отдельного объекта амортизируемого имущества могут учитываться только расходы на модернизацию в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Пример 2. Используем данные примера 1. Предположим, что в налоговом учете первоначальная стоимость грузового автомобиля составляла 300 000 руб. Сумма расходов на модернизацию, которая была проведена в ноябре 2006 г., составила 56 000 руб.

Часть расходов в размере 50 400 руб. (56 000 руб. х 90%) должна быть включена в первоначальную стоимость грузового автомобиля, которая в налоговом учете после проведенной модернизации составит 350 400 руб.

Остальную часть расходов на модернизацию в размере 5600 руб. (56 000 руб. — 50 400 руб.) ООО «Эскулап» может включить в декабре в состав расходов, связанных с производством и реализацией, как суммы начисленной амортизации.

Так как в бухгалтерском учете расходы на модернизацию были полностью включены в первоначальную стоимость автомобиля, возникала временная налогооблагаемая разница. На основании этой разницы бухгалтер формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В бухгалтерском учете эта операция будет отражена следующим образом:

Д 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — К 77 — 1344 руб. (5600 руб. х 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере начисления амортизации сформированное ОНО будет постепенно погашаться.

Определяем срок полезного использования

Отличается и момент определения срока полезного использования основного средства. Этот срок определяется:

  • в бухгалтерском учете — при принятии объекта основных средств к учету (п. 20 ПБУ 6/01 <1>);

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

  • в налоговом учете — на дату ввода в эксплуатацию объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Кроме того, в налоговом учете в зависимости от срока полезного использования объект основных средств включается в ту или иную амортизационную группу.

Если в результате модернизации появилась возможность эксплуатировать объект основных средств дольше, чем было установлено ранее, то в бухгалтерском учете первоначальный срок полезного использования необходимо увеличить (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Указаний).

Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налогоплательщику право увеличивать срок полезного использования объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ), однако не содержит в себе обязанности проводить такое увеличение. Это значит, что после модернизации основного средства организация может не менять срок полезного использования модернизированного объекта. Такое мнение высказали специалисты Минфина России в Письмах от 5 октября 2005 г. N 03-03-04/1/264 и от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168.

По мнению автора, организация может не увеличивать срок полезного использования модернизированного основного средства в налоговом учете, только если не увеличен срок полезного использования в бухгалтерском учете. Если же в бухгалтерском учете срок полезного использования был увеличен после проведенной модернизации, то и в налоговом учете следует его изменить в сторону увеличения.

Предположим, что организация все же решила увеличить срок полезного использования модернизированного объекта. В бухгалтерском учете никаких ограничений в отношении увеличения срока полезного использования не установлено. Организация самостоятельно определяет, на сколько месяцев или лет следует увеличить первоначальный срок использования объекта.

В налоговом учете увеличить этот срок можно лишь в пределах того срока, который установлен по соответствующей амортизационной группе основных средств Классификации <1> (Письмо Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-01-20/2-56).

<1> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Если по объекту основных средств изначально был установлен максимальный срок полезного использования, то после проведения модернизации увеличить этот срок организация не может.

Пример 3. Используем условия предыдущих примеров. Предположим, что ООО «Эскулап» определяет срок полезного использования основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета на основе Классификации.

Грузовой автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 37 до 60 месяцев. В момент ввода в эксплуатацию организация установила срок его полезного использования в размере 48 месяцев.

После замены двигателя срок полезного использования грузового автомобиля в налоговом учете может быть увеличен не более чем на 12 месяцев (60 мес. — 48 мес.).

Порядок начисления амортизации после модернизации

В целях бухгалтерского учета организации должны использовать порядок начисления амортизации по основному средству после его модернизации, который приведен в примере п. 60 Указаний. Он подходит тем организациям, которые начисляют амортизацию в бухгалтерском учете линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений (Сам) после амортизации рассчитывается по формуле:

*
С = (ОС + З ) : С ,
ам ост м пи
где ОС — остаточная стоимость основного средства; З —
ост * м
затраты на модернизацию; С — оставшийся срок полезного
пи
использования после его увеличения.

Применять эту формулу при расчете суммы амортизации модернизированного объекта необходимо начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации. По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость основного средства с учетом расходов на модернизацию будет полностью самортизирована.

Пример 4. Используем условия предыдущих примеров. Предположим, что в бухгалтерском учете амортизация по грузовику начисляется линейным способом.

За период с декабря 2004 г. по ноябрь 2006 г. (24 месяца) сумма амортизационных отчислений по автомобилю составит 150 000 руб. (300 000 руб. : 48 мес. х 24 мес.).

Следовательно, остаточная стоимость грузового автомобиля равна 150 000 руб. (300 000 руб. — 150 000 руб.), а оставшийся срок полезного использования — 24 месяца (48 мес. — 24 мес.).

Вариант 1

После проведенной модернизации организация не увеличила срок полезного использования.

Величина ежемесячных амортизационных отчислений, которую необходимо отражать в бухгалтерском учете, составит 8583,66 руб. (206 000 руб. : 24 мес.). В ноябре 2008 г. срок полезного использования грузовика истечет.

Вариант 2

После модернизации организация увеличила срок полезного использования грузовика на 12 месяцев. Величина ежемесячных амортизационных отчислений, которую бухгалтер будет отражать в бухгалтерском учете после проведенной модернизации, составит 5722,22 руб. .

С декабря 2006 г. по ноябрь 2009 г. в бухгалтерском учете необходимо делать такую запись:

Д 26 «Общехозяйственные расходы» — К 02 «Амортизация основных средств» — 5722,22 руб. — отражена сумма начисленной амортизации по автомобилю.

В налоговом учете при линейном методе сумма амортизации в отношении основных средств определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизационных отчислений (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Норма амортизации (А) в этом случае рассчитывается по формуле:

А = 1 : Спи х 100%,

где Спи — срок полезного использования объекта основных средств.

Норма амортизации зависит только от срока полезного использования. Поэтому при увеличении срока после проведенной модернизации норма амортизации должна уменьшиться. Иными словами, если после модернизации организация увеличит срок полезного использования объекта, то норму амортизации ей следует пересчитать.

Первоначальная стоимость модернизированного основного средства должна включать в себя расходы на модернизацию. Следовательно, сумму ежемесячных амортизационных отчислений (Асум) необходимо рассчитывать по такой формуле:

Асум = ОСпм х (1 : Спиу х 100%),

где ОСпм — первоначальная стоимость основного средства с учетом расходов на модернизацию;

Спиу — увеличенный срок полезного использования основного средства.

Пример 5. В 2004 — 2005 гг. норма амортизации по грузовому автомобилю в целях налогового учета составляла 2,08333% (1 : 48 мес. х 100).

После модернизации, проведенной в ноябре 2006 г., срок полезного использования автомобиля был увеличен на 12 месяцев. В связи с этим бухгалтер ООО «Эскулап» пересчитал норму амортизационных отчислений. Она составила 1,6667% .

Первоначальная стоимость грузового автомобиля после проведенной модернизации составила 350 400 руб. (300 000 руб. + 50 400 руб.). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений после модернизации составит:

  • в бухгалтерском учете — 5722,22 руб.;
  • в налоговом учете — 5840 руб. (350 400 руб. х 1,6667%).

Начислять амортизацию по автомобилю в таком размере следует с 1 декабря 2006 г.

Остаточная стоимость грузового автомобиля будет полностью списана в расходы:

  • в бухгалтерском учете — через 36 месяцев (206 000 руб. : 5722,22 руб.);
  • в налоговом учете — через 35 месяцев (200 400 руб. : 5840 руб.).

Если же организация не увеличивает срок полезного использования основного средства, то и норму амортизационных отчислений, установленную при вводе объекта в эксплуатацию, пересчитывать не следует. Именно к такому выводу пришли специалисты Минфина России в Письме от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/235. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23).

Амортизация по модернизируемому объекту в данном случае продолжает начисляться до того момента, пока первоначальная стоимость объекта основных средств не будет полностью включена в расходы, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/168).

Пример 6. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что после модернизации грузового автомобиля срок его полезного использования не увеличился.

В этом случае сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

  • в бухгалтерском учете — 8583,33 руб. (206 000 руб. : 24 мес.);
  • в налоговом учете — 7300 руб. (350 400 руб. х 2,08333%).

Остаточная стоимость автомобиля будет полностью включена в состав расходов организации:

  • в бухгалтерском учете — через 24 месяца;
  • в налоговом учете — через 28 месяцев (200 400 руб. : 7300 руб.).

Как видно из примера 6, в налоговом учете начисление амортизации будет продолжаться дольше на четыре месяца, чем в бухгалтерском учете.

Увеличение периода начисления амортизации за пределами срока полезного использования специалисты финансового ведомства считают вполне оправданным. По их мнению, срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества без проведения модернизации объекта.

Верна ли позиция чиновников?

Дословное прочтение последнего абзаца п. 1 ст. 258 НК РФ говорит о том, что «налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования», когда в результате модернизации (реконструкции, технического перевооружения) срок полезного использования основного средства не изменился. Такой же вывод был сделан и в Письме Минфина России от 24 августа 2005 г. N 03-03-04/4/49.

Поэтому возникает вопрос: насколько верна данная позиция в отношении порядка расчета амортизации после модернизации?

По мнению некоторых специалистов в области налогообложения, расчет суммы амортизации после проведенной модернизации должен быть таким же, как и в бухгалтерском учете.

На первый взгляд такой расчет логичен и экономически обоснован. Амортизация начисляется в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. За этот период восстановительная стоимость полностью включается в состав расходов.

Однако в НК РФ при расчете суммы амортизационных отчислений линейным способом не предусмотрено использование остаточной стоимость основных средств. Получается, что использовать альтернативный способ расчета суммы амортизации нельзя.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО «КМ/Ч на Дубининской»

Амортизационная премия по налогу на прибыль организаций
Информация единого методологического центра (ЕМЦ) компании «фбк»

Печать (Ctrl+P)

Модернизация полностью самортизированного основного средства

Комплекс мер, направленный на усовершенствование оборудования, улучшение его технических качеств и восстановление, по сути является модернизацией.
Данные меры позволяют, в частности, продлить срок эксплуатации оборудования, повысить его производительность, точность, безопасность работы и легкость обслуживания.

Бухгалтерский учет

Объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая формируется исходя из собственной стоимости основного средства и дополнительных расходов, связанных с его приобретением (п. 8 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”,
утв. приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, далее – ПБУ 6/01).
Первоначальная стоимость остается неизменной в течение всего срока службы
основного средства, за исключением некоторых случаев, таких как переоценка,
модернизация и др. (п. 14 ПБУ 6/01).
Затраты на модернизацию основного средства (в том числе полностью
самортизированного) относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта (п.
26, п. 27 ПБУ 6/01) и учитываются на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”
либо обособленно на счете 01 “Основные средства” (п. 42 Методических указаний, утв.
приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее – Методические указания).
Если объект основных средств, даже полностью самортизированный, дальше
используется организацией, то он продолжает учитываться в бухгалтерском учете на
счете 01 “Основные средства”, т.к. полное погашение стоимости объекта ОС путем
начисления амортизации не является основанием для его списания в бухгалтерском
учете. Списываются лишь те объекты, которые больше не используются в деятельности
организации или выбывают (п. 29 ПБУ 6/01, п. 75 Методических указаний).
Для решения вопроса о дальнейшем использовании основного средства с нулевой
остаточной стоимостью (полностью самортизированного) создается комиссия, которая
после его осмотра принимает решение о списании, модернизации (реконструкции) или
ремонте основного средства.
При этом работы по модернизации могут быть проведены как собственными силами, так
и с помощью подрядных организаций. В первом случае затраты по выполненным
работам следует отразить по Дт 08 и Кт 10 (16, 23, 68, 69, 70), во втором – по Дт 08 и
Кт 60.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается путем
начисления амортизации. Для определения срока полезного использования объекта
основных средств следует руководствоваться общими нормами ПБУ 6/01 “Учет основных
средств” (а именно – п. 4 и п. 20 указанного стандарта), определяющими такой срок,
как период, в течение которого использование объекта будет приносить организации
экономические выгоды (доход).
Для основного средства, которое полностью самортизировано, т.е. имеет остаточную
стоимость равную нулю, первоначальная стоимость увеличится на сумму
произведенных расходов (стоимость модернизации).

Если в отношении объекта основных средств была проведена модернизация,
увеличивающая срок его полезного использования, то в этом случае для целей
бухучета оставшийся срок эксплуатации необходимо пересмотреть (п. 20 ПБУ 6/01),
предварительно создав приемочную комиссию, которая и определит такой срок.
При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате
модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из
остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и
реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе
пересмотренного срока полезного использования объекта в соответствии с
п. 20 ПБУ 6/01 (письма Минфина России от 15.12.2009 № 03-05-05-01/81, от 23.06.2004
№ 04-02-14/144).
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем завершения
модернизации основного средства, с учетом новых условий (п. 21 ПБУ6/01, п. 60
Методических указаний).
Сумму амортизации, которая будет начисляться в бухучете, необходимо пересчитать
(п. 19 ПБУ 6/01, п. 54, п. 55, п. 57 Методических указаний).
Датой осуществления модернизации для бухгалтерского учета будет дата составления
актов:

  • акта приемки работ, если работы проводила сторонняя организация (п. 71
    Методических указаний, п. 27 ПБУ 6/01);
  • акта о приеме-сдаче модернизированных объектов основных средств (например,
    по форме № ОС-3).

Налоговый учет

Если основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка,
дообрудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, в целях
налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства,
а стоимость произведенных изменений будет амортизироваться по нормам,
определенным при введении этого основного средства в эксплуатацию.
Списание расходов на модернизацию основного средства, которое полностью
самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, не регламентировано
специальными нормами. Однако чиновники на основании общих норм (п. 1 ст. 256, п. 1,
2 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ) рекомендуют начислять амортизацию по полностью
самортизированному объекту основных средств в следующем порядке:

  • амортизировать сумму произведенной модернизации;
  • применять нормы амортизации, которые изначально использовались при
    введении в эксплуатацию ОС.

Разница в порядке отражения расходов на модернизацию полностью самортизированного основного средства в бухгалтерском и налоговом учете приводит к необходимости применения ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 №114н.

НДС

Если работы по реконструкции (модернизации) основного средства выполнялись
сторонней организацией-подрядчиком, то НДС по таким работам принимается к вычету
в квартале, когда подписан акт о выполнении работ и получен счет-фактура (п.п. 1, 1.1
ст. 172 НК РФ).
Пошаговая инструкция:
в программе 1С:Бухгалтерия 8 (ред. 3.0)
Ремонт2_БП

См. также

Модернизация основных средств хозяйственным способом

Модернизация основных средств без увеличения срока полезного использования

Модернизация основных средств без увеличения срока полезного использования(применяется амортизационная премия)