448 п банк России

Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ИНФОРМАЦИЯ
от 13 августа 2015 года
Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»

Вопрос 1. Просим разъяснить, можно ли, руководствуясь пунктом 2.3 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях» (далее — Положение N 448-П), утвердить в Учетной политике кредитной организации стоимостной критерий существенности для признания объекта учета в качестве основного средства.
Ответ. В соответствии с пунктом 8.1 Положения N 448-П при применении Положения N 448-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (далее — МСФО (IAS) 1), устанавливает «общие аспекты» представления финансовой отчетности, одним из которых является «существенность и агрегирование».
Согласно пункту 29 МСФО (IAS) 1 предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Предприятие должно представлять статьи, отличающиеся по характеру или функции, отдельно, за исключением случаев, когда они являются несущественными.
В соответствии с пунктом 2.3 Положения N 448-П единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Кредитная организация в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях Положения N 448-П, минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике.
Учитывая изложенное, утверждение кредитной организаций в учетной политике стоимостного критерия как критерия существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, требованиям Положения N 448-П не противоречит.
Вопрос 2. Вправе ли Банк отражать реализацию объекта основных средств, предназначенного для немедленной продажи, со счета по учету основных средств, без перевода данного объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи.
Ответ. Продажа объектов основных средств, без перевода данных объектов в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, Положением N 448-П не предусмотрена.
Вопрос 3. Согласно пункту 5.3 Положения N 448-П если ожидаемый период завершения продажи долгосрочных активов превышает 12 месяцев, кредитная организация должна учитывать затраты на их продажу на основе их дисконтированной стоимости. Просим разъяснить, исходя из какого срока — отсчитываемого с даты зачисления объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, или с даты, когда стало известно, что ожидаемый период завершения продажи долгосрочных активов превышает/превысит 12 месяцев, до даты предполагаемого нового срока завершения продажи, следует осуществлять расчет дисконтированной стоимости затрат на продажу.
Ответ. Расчет дисконтированной стоимости затрат на продажу долгосрочных активов, предназначенных для продажи, следует осуществлять с даты, когда стало известно, что ожидаемый период завершения продажи долгосрочного актива превышает/превысит 12 месяцев, до даты предполагаемого срока завершения продажи.
Вопрос 4. Просим разъяснить, будут ли с 1 января 2016 года относиться к категории нематериальных активов неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденные соответствующим договором, и в какой момент следует осуществить в отношении стоимости указанных прав, числящейся в остатке на балансовом счете N 61403 по состоянию на указанную дату, в том числе в отношении прав, переданных банку на срок менее 12 месяцев.
Ответ. Согласно пунктам 3.1 и 3.2 Положения N 448-П неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденные соответствующим договором и предназначенные для использования в течение более чем 12 месяцев, относятся к нематериальным активам. В этом случае кредитной организации необходимо в первый рабочий день 2016 года соответствующие суммы перенести с балансового счета N 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» на балансовый счет N 60901 «Нематериальные активы» и амортизировать в течение оставшегося срока использования.
Порядок учета неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, предназначенных для использования в течение срока менее 12 месяцев, на балансовом счете N 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» с 01.01.2016 не изменяется.
Вопрос 5. Просим разъяснить, на каком балансовом счете подлежат учету предметы труда, полученные по договорам отступного, залога, при принятии решения об их реализации.
Ответ. Согласно пункту 7.11 Положения N 448-П выбытие предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в соответствии с пунктом 6.22 Положения N 448-П.
Учитывая изложенное, при принятия решения о реализации предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, указанные объекты продолжают учитываться на балансовом счете N 62102 «Предметы труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено» до момента их реализации.
Вопрос 6. Банком по договору отступного получен объект недвижимости, по которому между заемщиком и арендатором ранее был заключен договор аренды, который на момент получения объекта Банком был переоформлен. В качестве арендодателя в договоре выступает Банк.
Возможно ли учитывать данный объект в составе долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в том случае, если объект не используется Банком в собственной деятельности и принято решение о его продаже, ведется поиск покупателя, но при этом объект сдается в аренду.
Ответ. В соответствии с пунктом 5.1 Положения N 448-П данный объект недвижимости отражается на балансовом счете N 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи».
Вопрос 7. Возможно ли закрепить в учетной политике единые сроки полезного использования для однородных групп основных средств, определенных согласно пункту 2.2 Положения N 448-П.
Ответ. В соответствии с пунктом 2.2 Положения N 448-П кредитная организация разрабатывает собственную классификацию схожих по характеру и использованию основных средств на однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности.
Согласно пункту 2.5 Положения N 448-П под сроком полезного использования понимается период времени, в течение которого объект будет иметься в наличии для использования кредитной организацией с целью получения экономических выгод.
Таким образом, срок полезного использования определяется кредитной организацией в отношении каждого объекта основных средств.
Вопрос 8. Признается ли кредитной организацией долгосрочным активом, предназначенным для продажи, недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, при принятии решения о ее продаже.
Ответ. Выбытие объектов недвижимости, временно неиспользуемых в основной деятельности и учитываемых по справедливой стоимости, отражается в бухгалтерском учете в порядке, изложенном в пункте 4.22 Положения N 448-П.
При принятии решения о реализации объектов недвижимости, временно неиспользуемых в основной деятельности и учитываемых по справедливой стоимости, эти объекты продолжают отражаться в составе недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности.
Вопрос 9. Для признания объектов в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, требуется выполнение ряда условий, в том числе, наличие утвержденного плана продаж, ведение поиска покупателя долгосрочного актива, исходя из цены, которая является сопоставимой с его справедливой стоимостью (пункт 5.1 Положения N 448-П).
Просим разъяснить, на каком балансовом счете следует учитывать объекты недвижимости, включая землю, полученные по договорам отступного, залога, если они не соответствуют критериям признания в качестве объектов основных средств или недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (например, при наличии решения о реализации объектов, но отсутствии утвержденного плана продаж, отсутствии уверенности в возможности завершения продажи в течение 12 месяцев или установления цены, не сопоставимой со справедливой стоимостью объекта).
Ответ. В рамках реализации требований Положения N 448-П кредитная организация при первоначальном признании объектов недвижимости, полученных по договорам отступного, залога, должна определить цель их дальнейшего использования и в зависимости от цели дальнейшего использования отразить стоимость полученных объектов либо на балансовом счете N 604 «Основные средства», либо на балансовом счете N 619 «Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности», либо на балансовом счете N 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи».
Вопрос 10. В соответствии с пунктом 2.14 Положения N 448-П разница между суммой, подлежащей оплате по договору, и стоимостью приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты признается процентным расходом на протяжении всего периода отсрочки платежа. Возможно ли применить к категории процентных расходов правила пункта 1.6 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитной организации» (далее — Положение N 446-П), чтобы не применять дисконтирование в случаях, если период отсрочки платежа составляет менее одного года.
Ответ. В отношении процентного расхода, признаваемого в соответствии с пунктом 2.14 Положения N 448-П при приобретении основного средства на условиях отсрочки платежа, кредитная организация вправе применить нормы, предусмотренные пунктом 1.6 Положения N 446-П.
Электронный текст документа
подготовлен АО «Кодекс» и сверен по:
файл-рассылка

1. Учет НДС, предъявленного при приобретении основных средств

Напомним, что с 2016 г. вступило в силу Положение Банка России от 22.12.14 г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях» (далее — Положение № 448-П).

Речь пойдет о позиции Банка России, согласно которой кредитная организация, применяющая порядок учета налога, предусмотренного п. 5 ст. 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемого объекта основных средств вправе включать в нее сумму НДС (Разъяснение от 24.12.15 г. «О порядке формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете с 1 января 2016 года», далее — Разъяснение от 24.12.15 г.).

Необходимость рассмотрения данной позиции с точки зрения налогообложения обусловлена двумя моментами. Во-первых, при продаже кредитной организацией объекта основных средств, при приобретении которого ей был предъявлен НДС, налоговая база по НДС будет зависеть от того, к каким показателям бухгалтерского учета был отнесен «входящий» НДС:

  • если включен в стоимость актива, то в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью указанного имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок);
  • если отнесен на расходы, то согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров без включения в нее налога.

Безусловно, платить НДС с «разницы» всегда выгоднее, чем с «оборота», тем более что в случае продажи без прибыли его в первом случае вообще платить не придется. Поэтому при реализации основных средств кредитными организациями, исчисляющими НДС «с разницы», налоговые органы всегда тщательно контролируют, законно ли НДС, предъявленный продавцом, был включен банком в бухгалтерском учете в стоимость приобретенного имущества, а не в состав расходов текущего периода.

Во-вторых, если объект основных средств, при приобретении которого банку был предъявлен НДС, является объектом обложения налогом на имущество, то порядок бухгалтерского учета НДС влияет на величину налоговой базы налога на имущество. В этой ситуации налоговые органы наоборот будут проверять, обоснованно ли банк не включил НДС в стоимость объекта, а списал на расходы.

Проблема учета кредитными организациями НДС, предъявленного при приобретении основных средств, имеет свою историю, понимание которой полезно для рассмотрения ее актуальности.

До 2016 года

В 2003—2015 гг. нормы, регулирующие порядок учета кредитными организациями НДС, предъявленного при приобретении основных средств (а также запасов), состояли в следующем.

Первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России (п. 1.6 приложения 10 к Положению Банка России от 5.12.02 г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, п. 1.6 приложения 10 к Положению Банка России от 26.03.07 г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 205-П, Положение № 302-П соответственно).

Однако в дальнейшем в п. 1.6 приложения 10 к Положению Банка России от 16.07.12 г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 385-П) формулировка «в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России» была заменена на «в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации», из которой мы и будем исходить как самой последней для рассматриваемого периода.

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что при решении в учетной политике вопроса о включении сумм налогов в стоимость имущества кредитные организации должны были наряду с налоговым законодательством руководствоваться также нормативными актами Минфина России. Если конкретизировать приведенную формулировку с учетом полномочий Минфина России, то следует вывод о том, что под законодательством имелся в виду НК РФ, а под нормативными актами Минфина России — Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) соответствующих активов. Проанализируем эти документы с позиции бухгалтерского учета НДС.

В момент вступления в силу Положения № 205-П и далее в НК РФ было установлено, что:

в случаях, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются для осуществления операций, которые по тому или иному установленному НК РФ основанию не порождают у налогоплательщика обязанности по начислению и уплате НДС в бюджет, налог, предъявленный покупателю по таким товарам (работам, услугам) или уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ, включается в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (п. 2 ст. 170 НК РФ, в ред. Федерального закона от 29.05.02 г. № 57-ФЗ). То же самое относилось к НДС, уплаченному налогоплательщиком в качестве налогового агента; банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) (п. 5 ст. 170 НК РФ, в ред. Федерального закона от 6.08.01 г. № 110-ФЗ).

С 1 октября 2011 г. к случаям, перечисленным в п. 2 ст.170, было добавлено: приобретение банками, которые применяют порядок учета налога, предусмотренный п. 5 данной статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию (п.п. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ, введенный Федеральным законом от 19.07.11 г. № 245-ФЗ). Другими словами, речь шла об имуществе, полученном банками по договорам залога или отступного.

Таким образом, в НК РФ четко различаются случаи, в которых НДС, предъявленный продавцом или уплаченный при ввозе товаров, включается в стоимость приобретаемого и уже в ее составе относится на расходы, учитываемые для целей исчисления налога на прибыль, и случаи, когда он сразу включается в состав указанных расходов. До 1 октября 2011 г. первый вариант для банков в НК РФ не предусматривался, а с указанной даты благодаря появлению п.п. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ включение НДС, предъявленного при передаче имущества по договорам залога или отступного, в стоимость имущества стало для банков обязательным.

Иными словами, никакого выбора в части учета НДС, предъявленного продавцом или уплаченного при ввозе товаров, имея в виду включение его в стоимость приобретенного или в расходы, налоговое законодательство никогда не предоставляло кредитным организациям, применяющим норму п. 5 ст. 170 НК РФ. Если же банк не применял указанную норму, он также не имел этого выбора, так как согласно п. 4 ст. 170 НК РФ не принятый к вычету НДС включался в стоимость (в том числе бухгалтерскую) приобретенных товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

Теперь посмотрим, давали ли возможность такого выбора нормативные акты Минфина России?

Согласно этим актам в стоимость основных средств и материально-производственных запасов, приобретенных за плату, не включается НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н). При этом под указанным законодательством безусловно подразумевается налоговое законодательство. В сущности данные нормы воспроизводят положение п. 1 ст. 170 НК РФ о том, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 данной статьи.

Из приведенных норм ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 «от обратного» следует, что если возмещаемый в соответствии с НК РФ, т. е. принимаемый к вычету, НДС не включается в стоимость актива, то соответственно невозмещаемый НДС согласно НК РФ в нее включается, но с одной важной оговоркой — когда это предусмотрено (налоговым) законодательством. При этом в силу последнего речь идет не о любом невозмещаемом НДС (например, НДС, не возмещаемый из-за дефектности счета-фактуры или первичных документов, относится в бухгалтерском учете некредитных организаций на прочие расходы, не учитываемые для целей исчисления налога на прибыль), а лишь о том, который не возмещается по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 170 НК РФ.

Однако и эта логика «от обратного» не порождает у организации права выбирать порядок бухгалтерского учета НДС, поскольку, как уже отмечалось, под законодательством РФ в приведенных нормах ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 может пониматься только налоговое законодательство, а им данный порядок определяется совершенно однозначно. То есть получался логический круг: правила бухгалтерского учета кредитных организаций по вопросу учета НДС ссылаются на налоговое законодательство и акты Минфина России, а эти акты в свою очередь ссылаются на налоговое законодательство, в связи с чем ссылка на них в Положениях № 205-П, 302-П и 385-П теряет какой-либо самостоятельный смысл.

На чем же тогда было основано положение о возможности выбора кредитной организацией порядка учета НДС в учетной политике? Достаточно сказать одно: точно не на нормах законодательства и не на нормативных правовых актах Минфина России.

Поэтому, когда ФНС России попросила Минфин России разъяснить порядок бухгалтерского учета кредитными организациями предъявленного НДС, то министерство, ссылаясь, в частности, на п. 1.6 приложения 10 к Положению № 205-П, указало, что если согласно учетной политике банка, применяющего норму п. 5 ст. 170 НК РФ, состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества, в том числе на оплату налогов, формируется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налог, уплаченный при приобретении основных средств, в их стоимость не включается (письмо от 3.10.05 г. № 03-06-01-02/31).

Впоследствии в письме от 11.01.08 г. № 03-05-05-01/1 Минфин России дополнительно аргументировал свой прежний вывод, сославшись на п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно тогдашней редакции которого в первоначальную стоимость основных средств не включается НДС кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Затем было сказано, что, если в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета определен способ формирования первоначальной стоимости основных средств в соответствии с нормативными актами Минфина России, следует руководствоваться нормой п. 8 ПБУ 6/01 (формулировка которого, в том числе в части НДС по своему смыслу, идентична норме п. 1 ст. 257 НК РФ). Отмечено также, что способ формирования в бухгалтерском учете остаточной стоимости основных средств должен быть установлен в учетной политике кредитной организации в соответствии с НК РФ либо ПБУ 6/01, который и должен применяться при формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Из-за этого «либо» могло возникнуть впечатление, что при формировании первоначальной стоимости основных средств согласно ПБУ 6/01 НДС, предъявленный при его строительстве (приобретении), можно будет учесть иначе, чем предписывается НК РФ, т. е. включить в первоначальную стоимость, а не относить на расходы, хотя в самом письме такого вывода нет и, как показано выше, быть не могло. Спор о порядке бухгалтерского учета банком НДС, предъявленного должником по кредитному договору при передаче имущества в порядке отступного, для целей определения налоговой базы по НДС при реализации данного имущества был рассмотрен в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.12 г. № 12030/11. Основываясь на нормах Положения № 302-П о порядке учета указанного имущества по стоимости погашенного долга, суд сделал вывод о том, что, несмотря на применение банком нормы п. 5 ст. 170 НК РФ, в отношении имущества, полученного от заемщика в счет погашения задолженности по кредитному договору, в учетной политике банка может быть предусмотрен другой порядок бухгалтерского учета НДС, а именно включение его в стоимость полученного объекта. Следовательно, банк обоснованно определял налоговую базу как разницу между ценой реализации имущества с НДС и стоимостью этого имущества, отраженной на счетах бухгалтерского учета с НДС, и вправе был исчислить налог на добавленную стоимость согласно п. 3 ст. 154 НК РФ.

Справочно. Следует отметить, что данный спор относился к 2008 г. и рассматривался судами трех инстанций еще до принятия Закона № 245-ФЗ, на основании которого с 1 октября 2011 г., как уже отмечалось, в п. 3 ст. 170 НК РФ был добавлен пп. 5, регулирующий данную ситуацию, т. е. исключающий ее из сферы регулирования учетной политикой.

С 2016 года

В Положении № 448-П формулировка о порядке учета НДС, предъявленного кредитной организации при приобретении основных средств и запасов, поменялась, и теперь она приводится применительно только к основным средствам:

первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

Касательно запасов та же мысль выражена в более общем порядке (п. 6.7):

конкретный состав фактических затрат, относимых на себестоимость запасов, определяется кредитной организацией в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Тем не менее в обоих случаях можно констатировать очевидное: отсутствует ссылка на документы Минфина России, на основании которых только и могло возникнуть предположение о том, что банки, применяющие норму п. 5 ст. 170 НК РФ, могут на основании учетной политики включать НДС в бухгалтерскую стоимость приобретенных активов. Следовательно, согласно Положению № 448-П единственным источником, на основании которого может определяться учетная политика кредитной организации по вопросу о бухгалтерском учете предъявленного НДС, является налоговое законодательство. В пользу изложенного свидетельствует также сравнение приведенных формулировок Положения № 448-П с формулировкой п. 1.6 приложения 9 к Положению № 385-П, в которой нормативные акты Минфина России были отделены от «законодательства Российской Федерации». При этом налоговое законодательство, повторимся, не позволяет кредитной организации включить в стоимость приобретенных основных средств или запасов предъявленный при их приобретении НДС (и с этим согласны Минфин России и ФНС России).

Более того, даже если с некоторой «натяжкой» предположить, что под «законодательством Российской Федерации» в Положении № 448-П на основании ст. 4 Федерального закона от 06.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) имеются в виду в том числе и нормативные правовые акты Минфина России (подробнее об этом см. ниже), то и тогда, как показано выше, все замкнется на том же самом налоговом законодательстве.

Поэтому для кредитных организаций, применяющих норму п. 5 ст. 170 НК РФ, невозможно определить «иное» в учетной политике на основании «законодательства Российской Федерации». Не имеет смысла также оговорка об этом «ином» и для кредитных организаций, не применяющих указанную норму и тогда, как правило, ведущих раздельный учет «входящего» НДС: они включают часть НДС в бухгалтерскую стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов на основе положений п. 4 ст. 170 НК РФ, на что справедливо обращает внимание Банк России в разъяснении от 24.12.15 г.

Однако в этом разъяснении со ссылкой на п. 8 ПБУ 6/01 указывается, что кредитная организация, применяющая норму п. 5 ст. 170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемого объекта основных средств вправе включать в нее сумму НДС. При этом, чтобы усилить логику «от обратного», согласно которой невозмещаемый НДС включается в первоначальную стоимость основных средств, было опущено указание ПБУ 6/01 о том, что это имеет место в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

С учетом изложенного данная рекомендация, по нашему убеждению, противоречит как ПБУ 6/01, так и Положению № 448-П. А главное состоит в том, что для использующего эту рекомендацию банка возникает значительный налоговый риск, когда при реализации соответствующих основных средств НДС исчислят с разницы (если таковая образуется) между продажной ценой и ценой приобретения, а не с суммы выручки от реализации.

Несомненно, что разъяснения Банка России по вопросам бухгалтерского учета не должны порождать ни малейшего налогового риска для подведомственных организаций, поэтому он должен учитывать возможные налоговые последствия своих рекомендаций.

Единственным, на наш взгляд, аргументом, который можно попытаться противопоставить претензиям налогового инспектора о неправомерном включении НДС в стоимость приобретенного имущества, может стать ссылка на упомянутую ст. 4 Федерального закона от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), согласно которой законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из данного Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. При этом согласно ст. 3 прежнего Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не были включены в состав законодательства о бухгалтерском учете. Это позволило бы считать, что понятие «законодательство Российской Федерации», использованное в пп. 2.9 и 6.7 Положения № 448-П, включает в том числе и нормативные акты по бухгалтерскому учету. Иными словами, по сути это возврат к формулировке п. 1.6 приложения 10 к Положению № 205-П и Положения № 302-П «в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России», но в новых условиях.

«Натяжка же, о которой было сказано выше, состоит в том, что, хотя Минфин России будет утверждать все новые федеральные стандарты по бухгалтерскому учету (ФСБУ), многие из них разрабатываются не им, вследствие чего назвать их полноценно нормативными актами Минфина России вряд ли будет можно (п.п. 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 24 Закона № 402-ФЗ, Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина России от 23.05.16 г. № 70н).

Однако надо понимать, что приведенные аргументы имеют смысл только в случае уверенности в том, что действующие ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 и будущие ФСБУ по основным средствам и запасам (http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU) позволяют учитывать «входящий НДС не в соответствии с налоговым законодательством, а по усмотрению организации. Полагаем, что это не так, и шансов убедить налогового инспектора в обратном у кредитной организации немного.

2. О первоначальной квалификации объекта недвижимости, являющегося предметом договора аренды

Согласно Информации Банка России от 13.08.15 г. «Разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.12.2014 № 448-П…» (далее — Информация от 13.08.15 г.) при первоначальном признании объектов недвижимости, полученных по договорам отступного, залога, кредитная организация должна определить цель их дальнейшего использования и в зависимости от нее отразить стоимость полученных объектов на балансовых счетах либо № 604 «Основные средства», либо № 619 «Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности», или № 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи» (ответ на вопрос 9).

В общем случае данная рекомендация вопросов не вызывает. Однако бывает, что полученная недвижимость обременена договором аренды, заключенным ее предыдущим владельцем — должником в качестве арендодателя по кредитному договору, прекратить который до его истечения или по другим установленным законом или договором основаниям кредитная организация не имеет права в соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ. Каким образом в этом случае квалифицировать данный объект недвижимости, если кредитная организация сразу решила, что по окончании срока аренды будет его продавать: как недвижимость, временно не используемую в основной деятельности (т. е. предназначенную для получения арендных платежей (за исключением лизинговых), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого (п. 4.1 Положения № 448-П), либо как долгосрочные активы, предназначенные для продажи.

Банк России рекомендует использовать второй вариант (ответ на вопрос 6 в Информации от 13.08.15 г.). В настоящее время такая рекомендация налоговых последствий не имеет, поскольку согласно позиции Минфина России объекты, учтенные на счетах № 619 и 620, включаются в налоговую базу по налогу на имущество организаций (письмо от 10.02.16 г. № 03-05-04-01/6931).

Тем не менее если в соответствии с «обещанием» Минфина России в п. 1 ст. 374 НК РФ будут внесены изменения о налогообложении основных средств в зависимости от их назначения (письмо от 1.07.16 г. № 03-05-05-01/38445 и др.), то следование рекомендации Банка России с высокой вероятностью приведет к налоговым спорам, так как, скорее всего, инвестиционная недвижимость останется объектом обложения налогом на имущество организаций, а долгосрочные активы, предназначенные для продажи, перестанут им быть. Поэтому вопрос о правомерности квалификации объекта недвижимости не в соответствии с его фактическим использованием, а согласно намерению организации в отношении его приобретет «налоговое» значение, подтверждением чему служит постановление АС Северо-Западного округа от 3.11.15 г. № А42-8669/2014.

В указанном споре поддержанный судами налоговый орган обвинял банк в том, что он преждевременно переквалифицировал объект недвижимости, временно не используемый в основной деятельности, облагаемый налогом на имущество, в объект внеоборотных запасов, не облагаемых этим налогом, лишь на основании принятого решения о продаже, несмотря на то что имущество продолжало использоваться для сдачи в аренду (пп. 11.14, 11.14.3, 11.16 приложения 9 к Положению № 385-П, действовавшему в спорный период). В бухгалтерском учете была сделана запись: Дебет 61011, Кредит 604.

Следовательно, вероятнее всего, налоговый орган посчитает неправомерным то, что кредитная организация, применившая рекомендацию Банка России, отнесет недвижимость, являющуюся предметом действующего договора аренды, не к облагаемой налогом на имущество недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, а к не облагаемым этим налогом долгосрочным активам, предназначенным для продажи. По нашему мнению, налоговый орган будет прав.

Во-первых, одним из важнейших принципов бухгалтерского учета является отражение в учете фактов хозяйственной жизни исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 106н, п. 1.12.8 Положения № 385-П). Применительно к рассматриваемой ситуации объективное экономическое содержание факта хозяйственной жизни — это фактическое использование объекта недвижимости, а не субъективные намерения кредитной организации по отношению к нему, которые условно можно считать проявлением «правовой формы».

Во-вторых, как обоснованно указывал Минфин России в письме от 6.09.06 г. № 03-06-01-02/35, при этом поддержанный ВАС РФ (Определение от 14.02.08 г. № 758/08) вопрос об учете объектов недвижимости в составе счета «Основные средства» и включении в объект обложения по налогу на имущество не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.

Данная позиция полностью соответствует требованию п. 3 ст. 3 НК РФ о том, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Поскольку принадлежность актива к основным средствам определяется согласно правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ), то указанный подход к определению объекта обложения налогом на имущество организаций также полностью соответствует и бухгалтерскому требованию приоритета содержания перед формой.

Поэтому, по нашему мнению, и в рассматриваемом случае необходимо вернуться к рекомендации Банка России с учетом возможных налоговых последствий.